Повышенные и пониженные ставки при УСН: разбираем нюансы применения

20 июня 2022 2

По общему правилу, налог при УСН нужно рассчитывать по ставке 6 или 15 % — зависит от выбранного объекта налогообложения. Но если компания получит региональную льготу, ставка снизится, а если нарушит лимиты по численности или выручке — вырастет. Расскажем о нюансах применения нестандартных тарифов по УСН.

Ставки налога на УСН

О том, что при «доходной» УСН в бюджет придется отдать 6 %, а при «доходно-расходной» — 15 % от заработанного, знают, пожалуй, все бизнесмены, которые хоть раз рассматривали возможность перехода на этот налоговый режим. Но этим «ассортимент» не ограничен: на УСН есть повышенные и пониженные ставки.

Повышенные ставки введены с 2021 года. Они равны 8 % для УСН «доходы» и 20 % для УСН «доходы минус расходы». Их применяют организации и ИП, которые в течение года не уложились в установленные гл. 26.2 НК РФ лимиты по величине доходов или количеству сотрудников:

  • доходы от 150 до 200 млн рублей;
  • средняя численность сотрудников от 100 до 130 человек.

Лимит по доходам ежегодно индексируется на коэффициент-дефлятор. Так, в 2022 году нижняя граница составляет 164,4 млн рублей, верхняя — 219,2 млн рублей (п. 2 ст. 346.12, п. 4. ст. 346.13 НК РФ, Приказ Минэкономразвития от 28.10.2021 № 654).

Пониженные ставки для отдельных категорий налогоплательщиков вправе устанавливать органы власти субъектов (ст. 346.20 НК РФ). Регионы этим активно пользуются: вводят как сами сниженные ставки, так и условия для их применения. Благодаря этому, во многих регионах налог составляет 1 % для УСН «доходы» и 10 % для УСН «доходы минус расходы».

Теперь рассмотрим особенности применения повышенных и пониженных ставок в конкретных ситуациях.

extern

Сдайте отчетность во все контролирующие органы через оператора ЭДО

Убыток после перехода на повышенные ставки по УСН

В бизнесе вполне возможна ситуация, когда доходы по итогам полугодия или 9 месяцев превысят лимит и заставят перейти на повышенную ставку, а в последующих периодах будет убыток. Как в такой ситуации рассчитать налог?

Сразу оговоримся, что проблема здесь существует только для «доходно-расходной» УСН: когда налог платится с прибыли, а не с оборота, как при «доходной» УСН. В последнем случае снижение поступлений после превышения лимита никак не скажется на расчете налога. Проиллюстрируем это на примере.

Пример 1. Превышение и убыток при УСН «доходы»

Доходы организации составили:

  • 1 квартал — 70 млн рублей;
  • 2 квартал — 75 млн рублей;
  • 3 квартал — 50 млн рублей;
  • 4 квартал — 0 рублей.

В 3 квартале совокупная величина доходов превысила 164,4 млн рублей, поэтому с отчетного периода 9 месяцев налог надо платить по повышенной ставке — 8 %. Она будет применяться к базе за 9 месяцев и за год (п. 1.1 ст. 346.20 НК РФ). 

Величина налога по итогам года составит: (70 + 75) × 6 % + (50 + 0) × 8 % = 12,7 млн рублей.

Как видим, сложностей с расчетом налога из-за снижения доходности бизнеса не возникает. Чего не скажешь о подобной ситуации при УСН «доходы минус расходы». Вот как это выглядит на примере.

Пример 2. Превышение и убыток при УСН «доходы минус расходы»

ИП применяет УСН «доходы минус расходы». Показатели бизнеса нарастающим итогом составили:

  Доходы Расходы Налоговая база
1 квартал 70 млн рублей 40 млн рублей 30 млн рублей
полугодие 120 млн рублей 75 млн рублей 45 млн рублей
9 месяцев 175 млн рублей 100 млн рублей 75 млн рублей
год 180 млн рублей 165 млн рублей 15 млн рублей

Во втором полугодии, когда лимит нарушается, квартальные доходы начинают снижаться, а расходы, напротив, расти. В последнем квартале расходы уже превышают доходы, так что деятельность ИП в эти месяцы становится убыточной. Как это повлияет на расчет налога?

Если в 2022 году доходы превысили 164,4 млн рублей, налог исчисляется путем суммирования двух величин (п. 1 ст. 346.21 НК РФ):

  1. Произведение ставки 6 или 15 % и налоговой базы отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором произошло превышение;
  2. Произведение ставки 8 или 20 % и части налоговой базы, рассчитанной как разница между налоговой базой за налоговый период и налоговой базой за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором произошло превышение.

Напомним, что отчетными периодами по УСН признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. А налоговый период — календарный год (ст. 346.19 НК РФ). Налоговая база при УСН 15 % — это денежное выражение доходов, уменьшенных на расходы (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

extern

Автоматически сформировать платежку на уплату налога по данным из декларации

Применяя вышесказанное к нашей ситуации, получим, что определенная по правилам п. 1 ст. 346.21 НК РФ сумма налога будет складываться из двух величин:

  1. Произведение ставки 15 % и налоговой базы за полугодие: 15 % × 45 = 6,75 млн рублей.
  2. Произведение ставки 20 % и разницы между налоговой базой за год и налоговой базой за полугодие: 20 % × (15 — 45) = –6 млн рублей.

Итоговая сумма налога составит: 6,75 + (–6) = 0,75 млн рублей

Итоговую сумму надлежит сравнить с минимальным налогом — 1 % от суммы полученных за налоговый период доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). 

Минимальный налог составит: 1 % × 180 = 1,8 млн рублей

Минимум оказался больше исчисленной суммы налога. Следовательно, в бюджет надо заплатить минимальный налог. 

Напомним, что разница между минимальным и исчисленным налогом включается в состав расходов в следующих налоговых периодах (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). 

ИП из примера сможет в следующем году уменьшить налоговую базу на сумму: 1,8 — 0,75 = 1,05 млн рублей.

Обратите внимание, что внесенная в бюджет сумма налога в рассматриваемой ситуации оказалась меньше, чем если бы ко всей прибыли применялась обычная ставка в размере 15 %: (180 — 165) × 15 % = 2,25 млн рублей. Тем не менее другого способа расчета налога для подобной ситуации в НК РФ нет.

Аналогичным образом нужно определять величину налога в ситуации, когда по итогам работы за год получен убыток (т. е. годовые доходы оказались меньше годовых расходов). При этом сумма убытка может быть перенесена на будущие периоды в общем порядке. Применение по итогам года повышенной ставки на эту возможность никак не влияет.

Переход на ОСНО после утраты права на УСН из-за нарушения лимитов

В 2022 году лимит, при превышении которого организация или ИП более не могут применять УСН и должны перейти на ОСНО, составляет 219,2 млн рублей.

Для налогоплательщиков, утративших право на УСН, окончание налогового периода по УСН совпадает с датой окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором утрачено право на применение спецрежима (письмо ФНС от 27.03.2012 № ЕД-4-3/5146@). Соответственно декларация по УСН, которую нужно сдать при «слете» с упрощенки, заполняется за время с начала года по последнее число такого отчетного периода. Например, если право на УСН утрачено в 3 квартале, то налоговый период по УСН заканчивается 30 июня, и декларация подается за период с 1 января по 30 июня.

Давайте посмотрим, как определять налоговые обязательства, если в течение года налогоплательщик последовательно переходит на повышенную ставку УСН, а затем вовсе утрачивает право на спецрежим. При этом здесь также возможны ситуации, когда, несмотря на рост доходов, прибыль от квартала к кварталу снижается.

Пример 3. Превышение и снижение доходов при «слете» с УСН

Организация на УСН «доходы минус расходы». Ее показатели нарастающим итогом составили:

  Доходы Расходы Налоговая база
1 квартал 85 млн рублей 71 млн рублей 14 млн рублей
полугодие 120 млн рублей 103 млн рублей 17 млн рублей
9 месяцев 175 млн рублей 159 млн рублей 16 млн рублей
год 220 млн рублей 186 млн рублей 34 млн рублей

По итогам полугодия доходы организации нарастающим итогом не превышали 164,4 млн рублей, по итогам 9 месяцев превысили 164,4 млн рублей, но не превысили 219,2 млн рублей. А в течение года превысили 219,2 млн рублей, что привело к утрате права на применение УСН с 1 октября (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

В нашем примере налоговый период по УСН — с 1 января по 30 сентября включительно. Ставку 20 % нужно применять с отчетного, а в нашем случае и налогового, периода 9 месяцев (п. 2.1 ст. 346.20 НК РФ). При этом с 1 октября организация утратила право на применение УСН, поэтому сумма налога (авансового платежа) будет рассчитана:

  • по итогам 1 квартала и полугодия — по ставке 15 %;
  • по итогам 9 месяцев — по ставке 20 % в отношении части налоговой базы, рассчитанной как разница между налоговой базой за 9 месяцев и полугодие (п. 1 и 4 ст. 346.21 НК РФ).

Итоговая сумма налога по УСН определяется по формуле: 15 % × 17 + 20 % × (16 — 17) = 2,55 + (– 0,2) = 2,35 млн рублей.

Эту сумму надо сравнить с величиной минимального налога, равного 1 % от величины доходов за налоговый период (с 1 января по 30 сентября). В бюджет перечисляется наибольшая из них (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Минимальный налог составляет: 1 % × 175 = 1,75 млн рублей.

Это меньше, чем 2,35 млн рублей, следовательно, в бюджет вносится «обычный» налог в размере 2,35 млн рублей. А по доходам, начиная с 1 октября, налоги уплачиваются уже по ОСНО.

extern

Сдавайте электронную отчетность через интернет. Экстерн дарит вам 14 дней бесплатно!

Льготная ставка по УСН и переход на повышенную

Если на повышенную ставку по УСН переходит налогоплательщик, который применял региональную пониженную ставку, возникает еще один вопрос: нужно ли пересчитывать налог с начала года по стандартной ставке (6 или 15 %) или можно оставить за эти кварталы пониженную ставку, действующую в субъекте РФ?

Прямого ответа на этот вопрос в НК РФ нет. Законами субъектов РФ могут быть установлены пониженные налоговые ставки по УСН в зависимости от категорий налогоплательщиков (п.1 ст. 346.20 НК РФ). А организации и ИП, которые превысили ограничения по доходам или численности сотрудников, обязаны перейти на повышенную ставку (п. 1.1 ст. 346.20 НК РФ). При этом оговаривается, что таковая применяется только в отношении части налоговой базы, рассчитанной как разница между базой за тот отчетный (налоговый) период, в котором произошло превышение, и базой за предшествующий отчетный период.

Положения п. 1.1 ст. 346.20 НК РФ носят императивный характер и не предусматривают возможности установления иных ставок законами субъектов РФ.

Получается, что строго по НК РФ повышенная ставка применяется только к базе, начиная с квартала, в котором произошло превышение, и на налог за предыдущие кварталы никак не влияет. Другими словами, НК РФ не требует в подобной ситуации пересчитывать налог с начала года по общеустановленной ставке.

Однако есть нюанс. Пониженные ставки устанавливают законы субъектов РФ. Они могут предусматривать запрет на применение пониженной ставки в ситуации, когда в течение года налогоплательщик переходит на повышенную из-за несоблюдения лимитов. Если в региональном законе есть такое условие, налог в рассматриваемой ситуации все же придется пересчитать, исходя из ставки 6 или 15 %.

Алексей Смирнов, юрист по налоговым, трудовым и гражданским правоотношениям

Получайте новости от наших экспертов каждый месяц
Подписаться
Подписываясь, вы соглашаетесь на обработку персональных данных и получение информационных сообщений от группы компаний СКБ Контур.

Статьи по теме

Все статьи
2 комментария
А
Здравствуйте. У нас ситуация как в вашей статье Пример 2. Превышение и убыток при УСН «доходы минус расходы»:
В 2021 г. организация сработала таким образом (накопительно):
1 квартал: доходы - 38 584 027 руб. расходы – 18 128 092 руб.
налоговая база = 20 455 935 руб. налог (15%)=3 068 390 руб. (уплачен)
1 полугодие: доходы – 71 129 121 руб. расходы – 25 647 746 руб.
налоговая база = 45 481 375 руб. налог (15%)=6 822 206 руб. к доплате 3 753 816 руб. (уплачен)
9 месяцев: доходы – 113 520 963 руб. расходы – 68 654 668 руб.
налоговая база = 44 866 295 руб. налог (15%)= 6 729 944 руб. (к уменьшению 92 262, ничего не платили)
год: доходы (превысили 150 млн)– 170 939 057 руб. расходы – 68 654 668 руб.
налоговая база = 27 687 864 руб. налог (20%)= 3 294 258 руб. (к уменьшению 3 435 686, ничего не платили)
Декларация была заполнена в Контуре и сдана.
Но ИФНС настаивает (вынесено решение): В связи с вышеизложенным, сумма исчисленного налога по УСН за налоговый период 2021 года по коду строки 273 должна быть равна коду строки 272 (сумма исчисленного налога (авансового платежа по налогу за 9 месяцев 2021 года), а сумма налога, подлежащая доплате за налоговый период (календарный год) и сумма уменьшения за налоговый период (календарный год) по строкам 100 и 110 раздела 1.2 налоговой декларации, должна быть равна нулю. То налог по УСН за год: 6 729 944 руб. Писали по поводу этой ситуации в МинФин, обращение было переадресовано в Краснодарский УФНС и они подтвердили решение ИФНС. А где кроется истина? Для ознакомления могу отправить декларацию, требование, решение и ответ на обращение.
Елизавета Кобрина 2 дня назад
Андрей, добрый день! Сходила с вашим вопросом к автору статьи Алексею.

Публикую ответ:

В тексте, видимо, ошибка, т.к. расходы за 9 мес. и за год указаны одинаковые, но при этом приведена база за год, которая не может быть равна разнице между указанными за год доходами и расходами. Если считать от этой базы, расходы за год составили 143 251 193 (170 939 057 – 27 687 864). Будем исходить из этой суммы.

По правилам п. 1 ст. 346.21 НК РФ налог должен рассчитываться путем сложения двух величин:
1. 15 % от разницы между доходами расходами (прибыли) за 9 мес.
2. 20 % от разницы между прибылью за год и прибылью за 9 мес.

Если переводить в цифры, то первое слагаемое будет равно 6 729 944 руб. (113 520 963 – 68 654 668) × 15 %. А второе –3 435 686 руб. (170 939 057 – 143 251 193) – (113 520 963 – 68 654 668) × 20 %.
Итого, общая сумма налога за год 6 729 944 + (–3 435 686) = 3 294 258.
Сравниваем с минимальным налогом: 170 939 057 × 1 % = 1 709 391 руб.
Регулярный налог больше. Значит, заплатить надо 3 294 258.

Смотрим, что уже уплачено по авансам:
1. 3 068 390
2. 3 753 816
Т.е. 6 822 206. Налицо переплата: 6 822 206 – 3 294 258 = 3 527 948 руб.

Что там по декларации — надо разбираться отдельно. Боюсь, что она на такие случаи просто не рассчитана, как и НК РФ (т.к. нелогично, что налог по повышенной ставке получается меньше, чем по обычной). То есть законодатели просто пропустили такой вариант.
Но истина кроется именно в НК РФ — пока его не поправят, считать надо именно так.