Обесценение основных средств: правила, учет, примеры

12 сентября 2022

Проверка на обесценение основных средств — обязательная процедура почти для всех компаний. Расскажем, что такое обесценение ОС, в каких случаях оно проводится и как отражается в бухгалтерском учете.

Что такое обесценение актива

ФСБУ 6/2020 обязывает проверять основные средства на обесценение, и, если оно есть, — фиксировать изменение балансовой стоимости в бухучете. Правда, самого определения термина «обесценение» в этом стандарте вы не найдете.

Но опираясь на нормы п. 5 ФСБУ «Обесценение активов» и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», можно сформулировать два случая, когда возникает обесценение:

  • Если стоимость актива уменьшается из-за снижения его ценности, при этом уменьшение стоимости превышает плановый (нормальный) уровень ее падения.
  • Если балансовая стоимость актива превышает сумму, которую можно получить при использовании или продаже актива.

ОС обесцениваются только в бухучете, в налоговом учете понятия «обесценение» нет.

Компании, ведущие учет по ФСБУ 6/2020, проверяют, не обесценилось ли ОС, на конец каждого отчетного периода:

  • все без исключения — ежегодно на 31 декабря, например, в ходе годовой инвентаризации;
  • составители промежуточной отчетности — при каждом ее составлении.

Пример. Страховая компания составляет ежеквартальную промежуточную отчетность. Проверять основные средства на обесценение ей придется четыре раза в год — на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря.

Если в вашей ситуации экономически нецелесообразно тестировать ОС на обесценение, так как суммы несущественны, то опираясь на принцип рациональности бухучета можно прописать в учетной политике другую периодичность проверки, например, не ежеквартальную, а полугодовую. Или установить, что внутри года проверка будет проходить, только если возникнут события, очевидно приводящие к обесценению ОС.

Проверка на обесценение ведется по правилам МСФО (IAS) 36. Если на отчетную дату обнаружится хотя бы один признак обесценения, следует определить возмещаемую сумму (п. 8, п. 9 МСФО (IAS) 36). Она показывает, какую экономическую выгоду компания может получить от использования актива или при продаже. Подробнее о возмещаемой сумме поговорим ниже.

extern

Отчитайтесь в ФНС и другие контролирующие органы в срок и без ошибок по актуальным формам

Когда проверка ОС на обесценение не нужна

Не следить за обесценением основных средств могут организации, которым разрешено применять упрощенные способы ведения бухучета и составления бухотчетности (п. 3 ФСБУ 6/2020): НКО, участники «Сколково», малые предприятия. Обязательное условие — их отчетность не должна подлежать обязательному аудиту. Решение не проверять ОС на обесценение необходимо прописать в учетной политике. 

А еще не проверяется на обесценение инвестиционная недвижимость, оцениваемая по справедливой стоимости (п. 2, п. 5 МСФО (IAS) 36). Остальные ОС должны проходить проверку независимо от того, по какой стоимости они учитываются в бухучете: по первоначальной или переоцененной (п. 13-14, п. 38 ФСБУ 6/2020).

Если актив отражается по переоцененной стоимости, он обесценивается только при значительных расходах на выбытие (п. 5 МСФО (IAS) 36).

Признаки обесценения основных средств

Они перечислены в п. 12-14 МСФО (IAS) 36 и подразделяются на внешние и внутренние:

Внешние Внутренние
Резкое снижение справедливой (рыночной) стоимости ОС Наблюдаются признаки устаревания или физической порчи ОС
Произошли или произойдут значительные неблагоприятные изменения для деятельности компании или рынка Произошли или произойдут значительные неблагоприятные изменения, которые окажут влияние на применение ОС (простой актива, прекращение деятельности, в которой он используется, и др.)
Повысились рыночные процентные ставки, и это, вероятно, увеличит ставку дисконтирования и приведет к снижению возмещаемой суммы ОС Снизилась эффективность основного средства
Балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию Затраты на покупку, эксплуатацию и содержание актива существенно выше первоначально запланированных

Список признаков не закрыт, вы можете сформулировать свои критерии и закрепить их в бухгалтерской учетной политике (п. 13 МСФО (IAS) 36). 

Как определить возмещаемую стоимость ОС

При обнаружении хотя бы одного признака обесценения нужно определить возмещаемую стоимость основного средства (п. 9 МСФО (IAS) 36). Она равна большей из величин:

  • справедливой стоимости ОС за вычетом затрат на выбытие (то есть выгоде от продажи актива); 
  • ценности использования ОС (то есть выгоде от дальнейшего применения актива в организации).

Рекомендуем определять ту величину, которую вам легче оценить: если одна из них больше балансовой стоимости, вторую рассчитывать не надо — обесценения нет (п. 19 МСФО (IAS) 36).

Пример. Балансовая стоимость основного средства — 220 000 рублей. Справедливая стоимость — 290 000 рублей, оценочные затраты на выбытие — 20 000 рублей. Рассчитаем возмещаемую стоимость. Справедливая стоимость ОС за вычетом затрат на выбытие будет равна 270 000 рублей (290 000 рублей — 20 000 рублей). Это больше балансовой стоимости, поэтому обесценения нет. Дальнейшие расчеты не делаем, проводки в бухучете не нужны.

Если же оказалось, что балансовая стоимость больше возмещаемой, актив обесценивается (п. 59 МСФО (IAS) 36). При этом балансовую стоимость нужно снизить до возмещаемой, а разницу между стоимостями признать убытком от обесценения. Сумма убытка отражается на отдельном субсчете счета 02 в составе прочих расходов (п. 39 ФСБУ 6/2020, п. 60 МСФО (IAS) 36).

Пример. Балансовая стоимость ОС — 320 000 рублей, справедливая стоимость — 280 000 рублей, затраты на выбытие — 70 000 рублей, ценность использования — 300 000 рублей.

Поскольку один из показателей возмещаемой стоимости по условиям нашего примера (ценность использования) меньше балансовой стоимости, вычисляем второй.

Справедливая стоимость ОС за вычетом затрат на выбытие равна 210 000 рублей (280 000 рублей — 70 000 рублей). Она тоже меньше балансовой стоимости.

Выбираем максимальную из величин возмещаемой стоимости: 300 000 рублей > 210 000 рублей, поэтому возмещаемую сумму принимаем равной 300 000 рублей. Это значит, что компании выгоднее использовать ОС в дальнейшей деятельности, чем продавать его.

Убыток от обесценения равен 20 000 рублей (320 000 рублей — 300 000 рублей). На эту сумму в бухучете сделаем проводку Дт 91 Кт 02.

Балансовая стоимость ОС после признания убытка от обесценения — 300 000 рублей.

Признанный убыток от обесценения уменьшает сумму амортизации в течение оставшегося срока полезного использования. Сумму корректировки исчисляют пропорционально остатку срока (п. 63 МСФО (IAS) 36).

Пример. Оставшийся срок полезного использования ОС на дату обесценения — 26 месяцев, убыток от обесценения — 52 000 рублей.

Ежемесячная сумма убытка, уменьшающая расходы по амортизации, равна 2 000 рублей (52 000 рублей / 26 месяцев).

Если ОС отражается в учете по переоцененной стоимости, убыток от обесценения уменьшает сумму переоценки (п. 60 МСФО (IAS) 36).

Обесценение ОС в бухгалтерской отчетности

Основные средства показывают в балансе в нетто-оценке — за вычетом накопленной амортизации и убытка от обесценения. Рассмотрим на примере.

На конец отчетного периода в бухучете организации сформировались следующие данные:

Показатели Расшифровка Сумма, руб.
Первоначальная стоимость ОС Сальдо на конец периода по дебету счета 01 260 000
Начисленная амортизация Сальдо на конец периода по кредиту счета 02 (субсчет «амортизация») 120 000
Убыток от обесценения Сальдо на конец периода по кредиту счета 02 (субсчет «обесценение») 30 000
Строка «Основные средства» бухбаланса 260 000 — 120 000 — 30 000 110 000

Основные средства в балансе будут выглядеть так:

Основные средства в балансе

Убыток от обесценения найдет отражение в пояснениях к бухотчетности:

extern

Отчитывайтесь легко и без ошибок

Удобный сервис для подготовки и сдачи отчетов через интернет. Дарим доступ в Экстерн на 14 дней!

Восстановление убытка по обесценению

Состояние убытка от обесценения проверяется каждый отчетный период. Если он снизился или больше не существует, ранее признанный убыток восстанавливают (п. 110 МСФО (IAS) 36). 

Критерии снижения убытка зеркальны признакам обесценения (п. 112 МСФО (IAS) 36). Если обнаружен хотя бы один такой критерий, следует оценить возмещаемую сумму ОС и восстановить убыток от обесценения. При этом новая балансовая стоимость ОС не может превышать ту стоимость, которая была бы у него при отсутствии обесценения (за вычетом амортизации).

Пример. Первоначальная (переоцененная) стоимость ОС — 5 000 000 рублей. Накопившееся обесценение — 100 000 рублей. Накопившаяся амортизация — 2 300 000 рублей. Возмещаемая сумма ОС — 3 000 000 рублей.

Рассчитаем текущую балансовую стоимость ОС — 2 600 000 рублей (5 000 000 рублей — 2 300 000 рублей — 100 000 рублей).

Балансовая стоимость, если бы не было обесценения, равна 2 700 000 рублей (5 000 000 рублей — 2 300 000 рублей).

Получилось, что возмещаемая сумма ОС (3 000 000 рублей) больше его балансовой стоимости, в которой не учтено обесценение (2 700 000 рублей). Чтобы рассчитать восстанавливаемый убыток, надо из «не обесцененной» стоимости вычесть текущую балансовую стоимость: (2 700 000 рублей — 2 600 000 рублей) = 100 000 рублей.

Восстановленный убыток от обесценения считается прочим доходом (п. 119 МСФО (IAS) 36), в бухучете делается запись Дт 02 Кт 91.

Дооценка ОС пойдет на увеличение добавочного капитала (п. 118 МСФО (IAS) 36), она равна 300 000 рублей (3 000 000 рублей — 2 700 000 рублей). На эту сумму делаются проводки Дт 01 Кт 83, Дт 83 Кт 02.

Восстановленный убыток корректирует сумму амортизации в течение оставшегося срока полезного использования (п. 121 МСФО (IAS) 36).

Получайте новости от наших экспертов дважды в месяц
Подписаться
Подписываясь, вы соглашаетесь на обработку персональных данных и получение информационных сообщений от группы компаний СКБ Контур.
Получайте новости от наших экспертов дважды в месяц
Подписаться
Подписываясь, вы соглашаетесь на обработку персональных данных и получение информационных сообщений от группы компаний СКБ Контур.

Статьи по теме

Все статьи
Написать комментарий