Как совмещать специальные налоговые режимы в 2023 году

Какие спецрежимы можно совмещать

Компании и ИП могут применять одновременно несколько специальных налоговых режимов по разным видам деятельности. Нельзя совмещать ОСНО, УСН и ЕСХН, так как они являются базовыми и распространяются на весь бизнес. Несовместим с другими режимами и налог на профессиональный доход. АУСН, который в режиме эксперимента введен в Москве, Московской и Калужской областях и Татарстане до конца 2027 года, также нельзя сочетать с другими налоговыми режимами (подп. 19 п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.02.2022 № 17).

Можно совмещать:

• — УСН + патент;
• — ОСНО + патент;
• — ЕСХН + патент.

Получить патент могут только ИП, поэтому совмещение этих режимов предусмотрено именно для них.

УСН + патент

Чаще всего ИП совмещают «упрощенку» и патентную систему. У обоих налоговых спецрежимов есть лимиты по доходам и численности сотрудников, но цифры различаются.

Для соблюдения лимита доходов при совмещении режимов берется сумма, полученная от всех видов деятельности предпринимателя: как в рамках ПСН, так и по УСН. Если ограничение по доходу в 60 млн рублей превышено, ИП потеряет право на ПСН с первого же дня действия патента и перейдет на УСН (п. 6 ст. 346.45 НК РФ НК РФ). В течение 10 дней с момента превышения лимита ИП обязан сообщить об утрате права на применение ПСН.

Приобретение патентов на короткие сроки выгоднее, если вы не уверены, что в течение года ваши доходы не превысят 60 млн рублей. 

Численность сотрудников

Ограничение, позволяющее ИП на ПСН нанимать только 15 сотрудников, не распространяется на другие режимы налогообложения (Письмо Минфина от 20.09.2018 № 03-11-12/67188). Следовательно, ИП, совмещающий УСН и ПСН, может нанять 130 + 15 = 145 сотрудников (только 15 из которых могут работать по патенту).

В численности сотрудников на ПСН учитываются как работники по трудовому договору, так и исполнители по ГПД. А вот привлеченных самозанятых не учитывают (Письмо Минфина от 20.04.2021 № 03-11-11/29573). 

Работников, одновременно занятых в обоих режимах, безопаснее учитывать на ПСН (Письмо от 02.07.2013 № 03-11-06/3/25138). В то же время есть позиция суда о том, что общий персонал неправомерно включать в численность по какому-то одному режиму (Постановление АС УО от 24.06.2010 № Ф09-4708/10-С3 по делу № А07-18263/2009).

Остаточная стоимость основных средств

Остаточная стоимость основных средств на УСН не может превышать 150 млн рублей (п. 16 ст. 346.12 НК РФ). На патенте таких ограничений не предусмотрено. Поэтому в расчет берутся только ОС по «упрощенке» (Письмо Минфина от 06.03.2019 № 03-11-11/14646). 

Однако если ОС по УСН используются для работы по двум налоговым режимам, остаточную стоимость можно распределить пропорционально доходам, часам работы, площади объекта, которая приходится на каждый вид деятельности (Письмо Минфина от 16.10.2014 № 03-11-06/3/52084) или иным способом, установленных учетной политикой. ИП не обязан формировать ее, но иметь закрепленную учетную политику — в интересах предпринимателя.

Если хотите перестраховаться, не превышайте ограничение в 150 млн рублей в общем по ИП.

Совмещение по одному виду деятельности

НК РФ не позволяет применять ПСН и УСН одновременно по одному и тому же виду деятельности на территории одного района или нескольких районов в одном субъекте. А вот когда деятельность, указанная в патенте, ведется на территории разных субъектов, можно применять ПСН в одном, а УСН в другом субъекте.

Правда, есть и противоположные разъяснения Минфина, но они касаются ИП на ПСН, занимающихся грузоперевозками, которые оказывают услуги и на авто, указанных в патенте, и на не указанных. Так, в Письме от 17.11.2021 № 03-11-11/93016 Минфин разъясняет, что ИП на ПСН обязаны использовать транспорт, указанный в патенте. А чтобы задействовать другой транспорт, ИП может применять «в частности», ОСНО. «В частности» может означать возможность применения и других налоговых режимов, но четкого указания на то, что можно применять режимы, кроме ОСНО, в письме не дается.

Поэтому с уверенностью сочетать работу на УСН и патенте можно, если разделить деятельность:

• По видам. Розничная торговля через объекты стационарной торговой сети с торговыми залами и через объекты без торговых залов/объекты нестационарной торговой сети относятся к разным видам деятельности (подп. 45-46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ). Можно, например, оформить патент на торговлю в магазинах и павильонах и работать по УСН на других точках. При этом виды патентной деятельности могут быть по-разному разделены в разных регионах. Ориентируйтесь на местное законодательство.
• По территориальному признаку. В патенте должно быть указано, на какой территории он действует: одно муниципальное образование, их группа, территория всего региона. Например, это касается деятельности по грузовым и пассажирским перевозкам, развозной торговли (подп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ).

Как распределить доходы и расходы

Предприниматели, совмещающие ПСН с другими системами налогообложения, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств, а также хозопераций для каждого режима (п. 6 ст. 346.53 НК РФ). На ПСН и УСН нужно оформлять соответствующие книги учета.

Вопросов с разделением доходов у ИП обычно не бывает, средства приходят за конкретные товары или услуги. А вот распределение расходов по спецрежимам может вызывать затруднения. Если их отнести либо к патенту, либо к «упрощенке»» невозможно, необходимо поделить расходы пропорционально долям доходов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

В расчете используются две формулы:

Доля доходов по патенту (или УСН) = Доходы по патенту (или УСН) / Общий доход ИП по патенту и УСН

Доля расходов по патенту (или УСН) = Доля доходов по патенту (или УСН) х Общая сумма расходов ИП

Как рассчитать страховые взносы

Налоги на «упрощенке» и патенте можно уменьшать на суммы страховых взносов. При объекте «доходы минус расходы» они идут в расходы. А на УСН «доходы» налог можно уменьшить (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ):

• на 100 % от налога, если у ИП нет наемных работников;
• на 50 % налога — если сотрудники есть. 

Налог на ПСН уменьшается по той же схеме (п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ).

Если ИП совмещает ПСН и УСН, но наемные работники есть только на УСН, предприниматель может уменьшить сумму налога по патенту на сумму страховых взносов за себя без ограничения в 50%. При этом сумму налога по «упрощенке» он может уменьшить на страховые взносы за себя и за сотрудников не более чем на 50%. По аналогичной схеме уменьшаются суммы налогов, если работники заняты только в деятельности по патенту (Письмо ФНС от 07.02.2022 № СД-4-3/1383@).

При совмещении УСН и патента страховые взносы, как и другие расходы, распределяются между двумя спецрежимами. Если взносы нельзя четко причислить к конкретному виду деятельности, можно рассчитать их пропорционально доходам (Письмо ФНС от 30.11.2021 № СД-4-3/16722@).

ОСНО + ПСН

Совмещение ОСНО и ПСН встречается редко. Это связано с большим количеством налогов, которые предполагает общий режим.

На ОСНО нет ограничений по доходам или количеству сотрудников. При совместном применении с ПСН доходы от деятельности на ОСНО не надо укладывать в лимит 60 млн рублей, предусмотренный патентом. Но для деятельности по патенту лимит все равно соблюдать нужно (Письмо Минфина РФ от 29.07.2020 № 03-11-11/66669). Число сотрудников не суммируется: работники учитываются отдельно по каждому режиму (Письмо Минфина РФ от 20.09.2018 № 03-11-12/67188).

Имущество, доходы и обязательства тоже учитываются раздельно в рамках каждого режима. При невозможности разделения расходы определяются пропорционально доходам по ОСНО и ПСН от общего дохода. То же касается и страховых взносов.

ЕСХН + ПСН

Доходы по ЕСХН не складываются с доходами по патенту, то есть никак не влияют на патентный лимит (Письмо Минфина № 03-11-11/114302 от 25.12.2020). Раздельно считаются и расходы.

Для применения сельхозналога доля дохода ИП от реализации собственной сельхозпродукции должна быть не менее 70%. При совмещения ЕСХН и патента эта доля высчитывается по двум режимам (Письмо Минфина от 17.10.2011 № 03-11-09/64).