Как совмещать специальные налоговые режимы в 2025 году

В России применяются пять основных налоговых спецрежимов: упрощенная система налогообложения (УСН) и его разновидность — автоматизированная упрощенка (АУСН), единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), патент (ПСН), налог на профессиональный доход (НПД, самозанятость). Спецрежимы позволяют сократить платежи в бюджет, но требуют соблюдения ряда ограничений. Расскажем, какие из них можно совмещать.

Максим Щитаев Эксперт, автор статей в Контур.Экстерне

Отчитайтесь легко и без ошибок

Удобный сервис для подготовки и сдачи отчетов через интернет.

Сдать отчеты бесплатно

Какие спецрежимы можно совмещать

Компании и ИП могут применять одновременно несколько специальных налоговых режимов по разным видам деятельности. Нельзя совмещать ОСНО, УСН и ЕСХН, так как они являются базовыми и распространяются на весь бизнес. Несовместим с другими режимами и налог на профессиональный доход. АУСН, который в режиме эксперимента введен в Москве, Московской и Калужской областях и Татарстане до конца 2027 года, также нельзя сочетать с другими налоговыми режимами (подп. 19 п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.02.2022 № 17).

Можно совмещать:

• УСН + патент;
• ОСНО + патент;
• ЕСХН + патент.

Получить патент могут только ИП, поэтому совмещение этих режимов предусмотрено именно для них.

С 2025 года лимиты некоторых ограничений повышены на основании закона № 176-ФЗ от 12.07.2024. При превышении дохода в 60 млн рублей, к УСН добавляется НДС 5% и он повышается до 7% после преодоления лимита в 250 млн рублей.

УСН + патент

Чаще всего ИП совмещают «упрощенку» и патентную систему. У обоих налоговых спецрежимов есть лимиты по доходам и численности сотрудников, но цифры различаются.

Для соблюдения лимита доходов при совмещении режимов берется сумма, полученная от всех видов деятельности предпринимателя: как в рамках ПСН, так и по УСН. Если ограничение по доходу в 60 млн рублей превышено, ИП потеряет право на ПСН с первого же дня действия патента и перейдет на УСН (п. 6 ст. 346.45 НК РФ). В течение 10 дней с момента превышения лимита ИП обязан сообщить об утрате права на применение ПСН.

Пример 1. ИП Федоров совмещает УСН и ПСН. Патент получен на полгода: с 1 апреля по 30 сентября 2025. На 1 сентября доходы ИП с начала года составили 50 млн рублей по УСН и 11,5 млн рублей по ПСН, всего 61,5 млн рублей. В этом случае ИП лишается права на применение ПСН с 1 апреля и должен применять УСН (письмо Минфина от 17.12.2019 № 03-11-11/98730).

Пример 2. ИП Ковалев применяет УСН и ПСН. Один его патент действует с 1 февраля по 30 июля, второй — с 1 августа по 30 октября по тому же виду деятельности. В сентябре доход предпринимателя на УСН и ПСН составил 61 млн рублей. Он теряет право на применение ПСН по второму патенту и с 1 августа должен полностью перейти на УСН (письмо Минфина от 07.08.2019 № 03-11-11/59523). А вот по истекшему патенту право на применение ПСН не утрачивается.

Приобретение патентов на короткие сроки выгоднее, если вы не уверены, что в течение года ваши доходы не превысят 60 млн рублей.

Рассчитывайте налоги и взносы прямо в Экстерне. Сервис сам заполнит платежки, книги учета и отчеты для отправки онлайн

Попробовать

Численность сотрудников

Ограничение, позволяющее ИП на ПСН нанимать только 15 сотрудников, не распространяется на другие режимы налогообложения (письмо Минфина от 20.09.2018 № 03-11-12/67188). Следовательно, ИП, совмещающий УСН и ПСН, может нанять 130 + 15 = 145 сотрудников (15 из которых могут работать по патенту).

В численности сотрудников на ПСН учитываются как работники по трудовому договору, так и исполнители по ГПД. А вот привлеченных самозанятых не учитывают (письмо Минфина от 20.04.2021 № 03-11-11/29573).

Работников, одновременно занятых в обоих режимах, безопаснее учитывать на ПСН. Именно такая позиция поддерживалась налоговиками в схожей ситуации при совмещении УСН и ЕНВД (письмо Минфина от 02.07.2013 № 03-11-06/3/25138). В то же время есть позиция суда о том, что общий персонал неправомерно включать в численность по какому-то одному режиму (Постановление АС УО от 24.06.2010 № Ф09-4708/10-С3 по делу № А07-18263/2009).

Представим, что ИП ведет оптовую торговлю на УСН и розничную на ПСН. Бухгалтерией в обоих случаях занимается один и тот же сотрудник, доставкой — общий штат водителей. И бухгалтера, и водителей безопаснее включить в численность по ПСН. Либо надо быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Остаточная стоимость основных средств

Остаточная стоимость основных средств на УСН с 2025 года не может превышать 200 млн рублей (п. 16 ст. 346.12 НК РФ). На патенте таких ограничений не предусмотрено. Поэтому в расчет берутся только ОС по «упрощенке» (письмо Минфина от 06.03.2019 № 03-11-11/14646).

Однако если ОС по УСН используются для работы по двум налоговым режимам, остаточную стоимость можно распределить пропорционально доходам, часам работы, площади объекта, которая приходится на каждый вид деятельности или иным способом, установленных учетной политикой. ИП не обязан формировать ее, но иметь закрепленную учетную политику — в интересах предпринимателя.

Если хотите перестраховаться, не превышайте ограничение в 200 млн рублей в общем по ИП.

Совмещение по одному виду деятельности

НК РФ не позволяет применять ПСН и УСН одновременно по одному и тому же виду деятельности на территории одного района или нескольких районов в одном субъекте. А вот когда деятельность, указанная в патенте, ведется на территории разных субъектов, можно применять ПСН в одном, а УСН в другом субъекте.

Правда, есть и противоположные разъяснения Минфина. В частности, письмом Минфина от 05.04.2013 № 03-11-10/11254, разрешено совмещать ПСН и иные налоговые режимы (например, УСН) по сдаче в аренду недвижимости и перевозкам. В этом случае в рамках ПСН облагается аренда той недвижимости (перевозки на том транспорте), которые указаны в патенте. Аренда не указанной в патенте недвижимости (перевозки на неуказанном в патенте транспорте) может облагаться в рамках УСН. 

Также можно совмещать ПСН и УСН по розничной торговле и общепиту, если часть объектов укладываются в лимит площади в рамках ПСН, а часть превышают данный лимит (п. 2 письма Минфина от 05.04.2013 № 03-11-10/11254). Наконец, чиновники разрешают совмещать ПСН и УСН даже в рамках одной розничной торговой точки, если на ней осуществляется торговля как маркируемыми, так и немаркируемыми товарами (письмо Минфина от 28.07.2020 № 03-11-11/66940).

Поэтому с уверенностью сочетать работу на УСН и патенте можно, если разделить деятельность:

По видам. Розничная торговля через объекты стационарной торговой сети с торговыми залами и через объекты без торговых залов/объекты нестационарной торговой сети относятся к разным видам деятельности (подп. 45-46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ). Можно, например, оформить патент на торговлю в магазинах и павильонах и работать по УСН на других точках. При этом виды патентной деятельности могут быть по-разному разделены в разных регионах. Ориентируйтесь на местное законодательство.

По территориальному признаку. В патенте должно быть указано, на какой территории он действует: одно муниципальное образование, их группа, территория всего региона. Например, это касается деятельности по грузовым и пассажирским перевозкам, развозной торговли (подп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ).

Заполнить, проверить и сдать бухгалтерскую отчетность через интернет.

Попробовать

Как распределить доходы и расходы

Предприниматели, совмещающие ПСН с другими системами налогообложения, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств, а также хозопераций для каждого режима (п. 6 ст. 346.53 НК РФ). На ПСН и УСН нужно оформлять соответствующие книги учета.

Вопросов с разделением доходов у ИП обычно не бывает, средства приходят за конкретные товары или услуги. А вот распределение расходов по спецрежимам может вызывать затруднения. Если их отнести либо к патенту, либо к «упрощенке»» невозможно, необходимо поделить расходы пропорционально долям доходов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

В расчете используются две формулы:

Доля доходов по патенту (или УСН) = Доходы по патенту (или УСН) / Общий доход ИП по патенту и УСН

Доля расходов по патенту (или УСН) = Доля доходов по патенту (или УСН) х Общая сумма расходов ИП

Например, ИП Кроликов ведет оптовую торговлю на УСН «Доходы минус расходы» и розничную на патенте. За отчетный период он получил 20 млн рублей доходов, из которых 15 млн рублей по «упрощенке» и 5 млн рублей по патенту. Расходы в целом по ИП — 2 млн рублей.

Рассчитаем долю доходов на УСН: 15 млн рублей / 20 млн рублей х 100 = 75%.
Определим долю расходов по УСН: 75% х 2 млн рублей = 1,5 млн рублей.
Таким образом, расходы ИП по УСН составят 1,5 млн рублей.

Как рассчитать страховые взносы

Налоги на «упрощенке» и патенте можно уменьшать на суммы страховых взносов. При объекте «Доходы минус расходы» они идут в расходы. А на УСН «Доходы» налог можно уменьшить (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ):

• на 100% от налога, если у ИП нет наемных работников;
• на 50% налога — если сотрудники есть. 

Налог на ПСН уменьшается по той же схеме (п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ).

Если ИП совмещает ПСН и УСН, но наемные работники есть только на УСН, предприниматель может уменьшить сумму налога по патенту на сумму страховых взносов за себя без ограничения в 50%. При этом сумму налога по «упрощенке» он может уменьшить на страховые взносы за себя и за сотрудников не более чем на 50%. По аналогичной схеме уменьшаются суммы налогов, если работники заняты только в деятельности по патенту (письмо ФНС от 07.02.2022 № СД-4-3/1383@).

При совмещении УСН и патента страховые взносы, как и другие расходы, распределяются между двумя спецрежимами. Если взносы нельзя четко причислить к конкретному виду деятельности, можно рассчитать их пропорционально доходам (письмо ФНС от 30.11.2021 № СД-4-3/16722@).

Допустим, сотрудники того же ИП Кроликов (УСН «Доходы минус расходы» + патент) заняты в двух видах деятельности. За отчетный период ИП получил доход 20 млн рублей, в том числе 15 млн рублей по УСН и 5 млн рублей по патенту. Совокупные расходы ИП составили 2 млн рублей, кроме того страховые взносы — 100 тыс. рублей. Патент обошелся в 150 тыс. рублей.

Доля доходов в рамках «упрощенки»: 15 млн рублей / 20 млн рублей х 100 = 75%.
Считаем расходы по УСН: 75% х 2 млн рублей = 1,5 млн рублей.

Тогда взносы по УСН: 75% х 100 тыс. рублей = 75 тыс. рублей.
Остальные 25 тыс. рублей — это страховые взносы по ПСН. Поскольку у ИП есть сотрудники, налог разрешено уменьшить на сумму страховых взносов, но не более чем на 50%. Так как стоимость патента составляет 150 тыс. рублей, из нее можно вычесть всю сумму страховых взносов (25 тыс. рублей).

На УСН ИП Кроликов может учесть в расходах 1,5 млн рублей общих расходов и 75 тыс. рублей страховых взносов, всего 1 млн 575 тыс. рублей.

ОСНО + ПСН

Совмещение ОСНО и ПСН встречается редко. Это связано с большим количеством налогов, которые предполагает общий режим.

На ОСНО нет ограничений по доходам или количеству сотрудников. При совместном применении с ПСН доходы от деятельности на ОСНО не надо укладывать в лимит 60 млн рублей, предусмотренный патентом. Но для деятельности по патенту лимит все равно соблюдать нужно (письмо Минфина от 29.07.2020 № 03-11-11/66669). Число сотрудников не суммируется: работники учитываются отдельно по каждому режиму (письмо Минфина от 20.09.2018 № 03-11-12/67188).

Имущество, доходы и обязательства тоже учитываются раздельно в рамках каждого режима. При невозможности разделения расходы определяются пропорционально доходам по ОСНО и ПСН от общего дохода. То же касается и страховых взносов.

ЕСХН + ПСН

Доходы по ЕСХН не складываются с доходами по патенту, то есть никак не влияют на патентный лимит (письмо Минфина № 03-11-11/114302 от 25.12.2020). Раздельно считаются и расходы.

Для применения сельхозналога доля дохода ИП от реализации собственной сельхозпродукции должна быть не менее 70%. При совмещения ЕСХН и патента эта доля высчитывается исходя из общего дохода от реализации по двум режимам (письмо Минфина от 17.10.2011 № 03-11-09/64).