Порядок проведения налоговых проверок, рассмотрения их материалов и вынесения решений по ним детально регламентирован НК РФ. Для всех процедур определены сроки. К примеру, камеральная проверка не может длиться более трех месяцев, акт проверки нужно передать организации в течение пяти рабочих дней. Рассмотрение материалов должно пройти в 10 рабочих дней с момента истечения срока на представление возражений по акту. И еще пять рабочих дней отводится на отправку налогоплательщику решения по проверке.
Но, к сожалению, установив сроки, законодатель не озаботился регламентацией последствий их нарушения со стороны ИФНС. А на практике такое встречается весьма часто. Так чем же обернется затягивание проверки?
Изначальный подход ВАС РФ
Несоблюдение налоговым органом процедурных сроков само по себе не является нарушением, которое делает решение по проверке незаконным. Но и не влечет изменения порядка исчисления сроков на последующее принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. Поэтому в таких ситуациях все процедурные мероприятия должны учитываться ровно в той продолжительности, которая указана в НК РФ (Пленум ВАС РФ в п. 31 Постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Соответственно, если инспекция затягивает с вручением акта, рассмотрением материалов проверки или вручением решения, то она может утратить право на взыскание доначисленных сумм как в бесспорном (по решению начальника ИФНС, без обращения в суд), так и в судебном порядке в связи с истечением отведенных для этого сроков.
В 2017 году подобный подход применил и Конституционный суд (определение от 20.04.2017 № 790-О). КС РФ отметил, что нарушение сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует вынесению решения и само по себе не может предрешать его законность. Поэтому такое процессуальное нарушение нельзя рассматривать как основание для безусловной отмены решения по проверке.
При этом КС РФ подтвердил, что затягивание на стадии рассмотрения материалов не продлевает сроки на взыскание, которые в любом случае нужно считать, исходя из определенной НК РФ продолжительности. Это, как отметил КС РФ, в конечном счете, гарантирует определенные временные рамки возможного вмешательства в дела налогоплательщика.
Контролируйте отчеты и требования по всем организациям, общайтесь с клиентами без звонков и встреч
Корректировки от ВС РФ
Такой достаточно определенный подход, при котором затягивание проверки просто «отъедало» часть времени, отведенного на взыскание, просуществовал до лета 2021 года, когда увидело свет определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135. В этом документе подход к определению последствий нарушения процедурных сроков на стадии проверки, рассмотрения ее материалов и вынесения решения был скорректирован.
Как отметил ВС РФ, правила, выработанные Пленумом ВАС, нужно применять с учетом того, что по НК РФ сроки проведения проверки и вынесения решения по ней отделены от сроков на взыскание доначисленных сумм. При этом именно для взыскания в ст. 47 НК РФ имеется общий пресекательный срок — два года. Вот на него, по мнению ВС РФ, и нужно ориентироваться при решении вопроса о том к каким последствиям приведет затягивание проверки. Если сроки нарушены настолько, что отведенные два года истекли, то взыскать доначисленные суммы нельзя. Если же несмотря на нарушение, ИФНС уложилась в двухлетний срок, то никаких последствий затягивание проверки не влечет.
Но, к сожалению, предлагая такой механизм расчета, ВС РФ забыл указать с какого именно момента нужно начинать отсчет двухлетнего срока. Дело в том, что по редакции НК РФ, действовавшей в тот момент, отсчет велся с момента истечения срока на добровольную уплату, указанного в требовании. В текущей же редакции НК РФ два года считают с момента истечения срока, отведенного на отправку приставам постановления о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика. Этот срок рассчитывается по сложному алгоритму и зависит от величины задолженности, но по-прежнему связан с выставлением требования на уплату недоимки.
При этом срок на выставление требования «завязан» на дату вступления в силу решения по проверке. А она, в свою очередь, зависит от того соблюдались ли сроки на стадии рассмотрения материалов проверки. К тому же в НК РФ не сказано, что требование, выставленное с нарушением срока, является недействительным.
Таким образом, ВС РФ, попытавшись уточнить последствия затягивания проверки и определить единый для всех ситуаций предельный срок для взыскания, лишь внес сумятицу.
Как считать сроки в 2023 году
Так как же в 2023 году правильно считать сроки для взыскания, если ИФНС затягивает проверку? В письме от 24.01.2023 № 03-02-07/5069 Минфин России подтвердил, что позиция Пленума ВАС РФ и КС РФ сохраняет силу: нарушение процедурных сроков не сдвигает сроки на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке.
Выходит, что ее нужно просто совместить с подходом, озвученным Верховным судом. И если это сделать, то получится, что период, в течение которого ИФНС может провести взыскания, нужно рассчитывать в два этапа (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.12.2021 № Ф04-6541/2021 по делу № А27-4634/2021).
Упростите работу с требованиями ФНС. Удобно отслеживать, можно выбирать способ ответа и прикреплять подтверждающие документы в любом формате
На первом определяется срок для внесудебного (по решению ИФНС) взыскания. Для этого нужно сложить все установленные НК РФ процедурные сроки, которые ИФНС должна соблюдать на стадии вынесения решения: направления налогоплательщику акта проверки, рассмотрения материалов, вручения решения, рассмотрения жалобы и вручения решения по ней, выставления требования и его добровольного исполнения. Далее от получившейся даты нужно отсчитать время, отведенное инспекции на внесудебное взыскание через вынесение решения о взыскании недоимки за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика. По умолчанию этот период равен двум месяцам (п. 4 ст. 46 НК РФ), но в 2023 году он продлен до восьми месяцев (п. 1 Постановления Правительства РФ от 29.03.2023 № 500).
Если до определенной таким образом даты ИФНС не успела принять решение о взыскании, то все последующие ее решения (о взыскании, о приостановлении операций по счетам, об обращении взыскания на иное имущество) признаются незаконными. Но сама недоимка при этом не превращается в безнадежную к взысканию, так как стартует второй этап, на котором взыскание производится через суд. И здесь срок давности составляет два года, отсчет которых ведется с даты истечения срока на добровольное исполнение выставленного инспекторами требования. При этом значение имеет именно фактическая дата выставления требования, а не расчетная, которая была определена на первом этапе с учетом установленных НК РФ сроков.
