Применение повышающих коэффициентов налоговой амортизации — один из немногих полностью законных способов налоговой экономии. В данной статье мы поговорим о том, при каких условиях можно исчислять налоговую амортизацию с применением повышающих коэффициентов.
В этой статье:
- Что такое повышающие коэффициенты амортизации
- Общие правила использования повышающих коэффициентов
- К каким объектам применяют повышающий коэффициент не выше 2
- К каким объектам применяют повышающий коэффициент не выше 3
- Как применять повышающие коэффициенты амортизации
- Что делать, если основное средство, по которому применялся повышающий коэффициент, продано с убытком
Что такое повышающие коэффициенты амортизации
Повышающие коэффициенты применяются к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества. Они позволяют сократить срок полезного использования таких объектов для целей исчисления налога на прибыль (п. 13 ст. 258 НК РФ). Их применение также называют ускоренной амортизации.
Иными словами, применение коэффициента позволит быстрее учесть расходы на приобретение амортизируемого имущества в налоговом учете.
Ведите бухгалтерский и налоговый учет основных средств прямо в Экстерне
Общие правила использования повышающих коэффициентов
Все случаи применения повышающих коэффициентов перечислены в ст. 259.3 НК РФ. Почти все они относятся к амортизируемым основным средствам и только один — к определенным видам нематериальных активов (п.п. 1 и 2 ст. 259.3 НК РФ).
Объект амортизируемого имущества может соответствовать критериям применения сразу нескольких повышающих коэффициентов, но по одному объекту можно применить только один повышающий коэффициент. Применять одновременно два повышающих коэффициента к одному объекту нельзя (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).
Налогоплательщику, который имеет право применить повышающий коэффициент, во избежание споров с проверяющими рекомендуется закрепить в учетной политике для целей налогообложения сам факт применения повышающего коэффициента, его размер и перечень объектов, по которым применяется такой коэффициент (п. 2 Письма Минфина России от 08.11.2022 № 03-03-06/1/108245).
При этом существует судебная практика, согласно которой налогоплательщики не обязаны отражать в учетной политике факт применения повышающего коэффициента и его размер (Постановление ФАС Московского округа от 04.03.2011 № КА-А40/1148-11 по делу N А40-45162/10-127-210). Также отметим, что на практике встречается применение размера коэффициента с десятичными и сотыми знаками после запятой, т.е., например, значение коэффициента устанавливается не 3, а 2,95.
Налоговое законодательство не ограничивает возможность начала применения налогоплательщиком повышающего коэффициента амортизации только моментом включения объекта в амортизационную группу (Письмо Минфина от 09.07.2015 N 03-03-10/39633). Т.е. начать применять повышающий коэффициент можно с начала любого налогового периода (года), внеся соответствующие изменения в налоговую учетную политику.
Более того, сейчас налоговики не возражают против изменения размера коэффициента в течение срока амортизации объекта (Письмо Минфина от 15.05.2020 № 03-03-06/1/39774), хотя ранее их позиция была противоположной (Письмо Минфина от 11.02.2011 № 03-03-06/1/93).
Если налогоплательщик применяет нелинейный способ амортизации, объекты, по которым применяются повышающие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно.
Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего коэффициента (п. 13 ст. 258 НК РФ).
Ни капвложения в основное средство, по которому применяется повышающий коэффициент, ни реорганизация налогоплательщика с передачей правопреемнику основного средства, по которому применяется повышающий коэффициент, не являются основанием для прекращения применения коэффициента (Письмо Минфина России от 23.01.2015 N 03-03-06/1/1777; Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 04.05.2022 N Ф09-2104/22 по делу N А76-51023/2020).
Далее мы рассмотрим, в отношении каких объектов какие коэффициенты можно применять.
К каким объектам применяют повышающий коэффициент не выше 2
Основные средства, используемые для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Коэффициент не применяется:
- по основным средствам, которые приняты на учет начиная с 01.01.2014 г.;
- по основным средствам, входящим в 1-3 амортизационные группы, если амортизация по таким основным средствам начисляется нелинейным методом;
- по основным средствам, которые эксплуатируются менее чем в 3 смены (письмо Минфина от 27.07.2022 N 03-03-06/1/72436; Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.04.2021 N Ф04-1059/2021 по делу N А03-8332/2020).
Собственные основные средства сельскохозяйственных организаций промышленного типа (пп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Применять коэффициент по рассматриваемому основанию могут исключительно птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты.
Собственные основные средства организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны (пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Для применения коэффициента достаточно иметь статус резидента указанных зон вне зависимости от вида деятельности, в котором используются основные средства (Письмо Минфина от 31.08.2017 № 03-03-РЗ/55960).
Основные средства (кроме зданий) имеющие высокую энергетическую эффективность или высокий класс энергетической эффективности (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Коэффициент применяется к основным средствам, имеющим высокую энергетическую эффективность, включенным в Перечень, утв. Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600. К основным средствам с высоким классом энергетической эффективности коэффициент применяется в случае, если в отношении таких объектов законодательством предусмотрено определение классов их энергетической эффективности (см. Федеральный закон от 23.11.2009 N 261-ФЗ).
Основные средства, относящиеся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий (пп. 5 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Коэффициент применяется к технологическому оборудованию, включенному в Перечень, утв. Распоряжением Правительства РФ от 20.06.2017 N 1299-р. Нормативно-техническими документами, подтверждающими отнесение технологического оборудования к технологическому оборудованию, эксплуатируемому при применении наилучших доступных технологий, являются технический паспорт, проектный показатель и (или) гарантийный показатель по договору (Письмо Минфина России от 25.09.2020 N 03-03-06/1/84100).
Основные средства, включенные в первую — седьмую амортизационные группы и произведенные в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта (пп. 6 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Порядок отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта установлен Постановлением Правительства РФ от 22.04.2017 № 484.
Ведите бухгалтерию прямо в Экстерне, а система заполнит отчеты по сведениям из учета и проверит перед отправкой
К каким объектам применяют повышающий коэффициент не выше 3
Лизинговое имущество (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ)
Коэффициент не выше 3 может применяться в отношении лизингового имущества:
- лизингодателем;
- лизингополучателем, если заключенный до 01.01.2022 г. договор лизинга предусматривает учет предмета лизинга на балансе лизингополучателя (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ).
Данный коэффициент не применяется, если предмет лизинга включается в 1-3 амортизационные группы.
Основные средства, используемые для осуществления научно-технической деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). При применении коэффициента по рассматриваемому основанию нужно учесть, что основные средства должны использоваться исключительно для осуществления научно-технической деятельности, под которой понимается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы (Письмо Минфина от 25.05.2020 N 03-03-06/1/43468).
Основные средства, используемые исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении такого сырья (пп. 3 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Коэффициент применяется только следующими категориями налогоплательщиков (п. 1 ст. 275.2 НК РФ):
- организациями, владеющими лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья на основании лицензии на пользование недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых или для разведки и добычи полезных ископаемых;
- операторами нового морского месторождения углеводородного сырья.
Основные средства, используемые в сфере водоснабжения и водоотведения (пп. 4 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Коэффициент применяется к тем видам основных средств, которые указаны в Постановлении Правительства РФ от 29.12.2018 N 1731.
Основные средства, включенные на дату их ввода в эксплуатацию в единый реестр российской радиоэлектронной продукции (пп. 5 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Переходные ключи между кодами ОКПД 2, содержащимися в едином реестре российской радиоэлектронной продукции, и кодами ОКОФ для целей применения повышающего коэффициента по рассматриваемому основанию утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере инвестиционной деятельности.
Нематериальные активы в виде исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (пп. 6 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Коэффициент не применяется к тем нематериальным активам, по которым налогоплательщик самостоятельно установил срок полезного использования согласно второго абзаца п. 2 ст. 258 НК РФ. Коэффициент применяется только в тех периодах, в которых соответствующий нематериальный актив находится в едином реестре (п. 2 Письма Минфина от 08.11.2022 N 03-03-06/1/108245).
Как применять повышающие коэффициенты амортизации
Начисление амортизации линейным методом. Месячная сумма налоговой амортизации основного средства, амортизация которого начисляется линейным методом с применением повышающего коэффициента, может рассчитываться по формуле:
Месячная сумма амортизации = ПС / СПИ × ПК, где:
ПС — первоначальная стоимость;
СПИ — срок полезного использования в месяцах;
ПК — повышающий коэффициент.
Пример
Оборудование, используемое исключительно для осуществления научно-технической деятельности, имеет первоначальную налоговую стоимость 1 200 000 руб., включено в пятую амортизационную группу с выбранным сроком полезного использования в 85 месяцев. По данному оборудованию применяется повышающий коэффициент амортизации в размере 3.
Тогда ежемесячная сумма налоговой амортизации с 1 по 28 месяцы составит 42 352,94 руб. (1 200 000 / 85 × 3), а за 29-ый месяц (последний месяц начисления амортизации) — 14 117,68 руб. (1 200 000 — 42 352,94 руб. × 28 месяцев).
Начисление амортизации нелинейным методом. Месячная сумма налоговой амортизации амортизационной подгруппы при начислении амортизации нелинейным методом с применением повышающего коэффициента может рассчитываться по формуле:
Месячная сумма амортизации = СБА × (НА / 100 × ПК), где:
СБА — суммарный баланс амортизационной подгруппы на начало месяца;
НА — норма амортизации;
ПК — повышающий коэффициент.
Пример
Компания купила станок, который относится к основному технологическому оборудованию, используемому с применением наилучших доступных технологий, согласно Перечня, утвержденного Правительством РФ. Станок имеет первоначальную налоговую стоимость 900 000 руб., относится к четвертой амортизационной группе. Норма амортизации для четвертой группы составляет 3,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). По данному станку применяется повышающий коэффициент амортизации в размере 2, поэтому станок формирует отдельную подгруппу в рамках четвертой амортизационной группы (п. 13 ст. 258 НК РФ).
Тогда ежемесячная сумма налоговой амортизации станка составит:
- в 1-м месяце начисления амортизации: 68 400 руб. (900 000 × 3,8 / 100 × 2);
- во 2-м месяце начисления амортизации: 63 201,60 руб. ((900 000 — 68 400) × 3,8 / 100 × 2);
- в 3-м месяце начисления амортизации: 58 398,27 руб. ((900 000 — 68 400 — 63 201,60) × 3,8 / 100 × 2) и т.д.
Что делать, если основное средство, по которому применялся повышающий коэффициент, продано с убытком
Если остаточная стоимость проданного амортизируемого имущества с учетом расходов на его реализацию превышает выручку от продажи, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который учитывается в особом порядке (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Такой убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Срок = СПИ × СЭ факт, где:
СПИ — срок полезного использования;
СЭ факт — срок эксплуатации до момента реализации.
При использовании повышающего коэффициента срок полезного использования имущества соответственно уменьшается. Таким образом, убыток, полученный в связи с тем, что остаточная стоимость реализуемого амортизируемого имущества, по которому применялся повышающий коэффициент, превышает доход от его реализации, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого по формуле (Письмо Минфина от 23.11.2011 № 03-03-06/2/180):
Срок = СПИ × ПК × СЭ факт, где:
СПИ — срок полезного использования;
ПК — повышающий коэффициент;
СЭ факт — срок эксплуатации до момента реализации.
При списании убытка от реализации амортизируемого имущества, по которому применялся повышающий коэффициент, срок списания такого убытка, определенный исходя из срока полезного использования реализуемого основного средства с учетом повышающего коэффициента, округляется до целого числа месяцев в сторону увеличения (Письмо Минфина от 12.07.2011 № 03-03-06/1/417).
Пример 1
Компания через 24 месяца эксплуатации продает с убытком основное средство, по которому применялся повышающий коэффициент 3. Срок полезного использования данного основного средства без коэффициента составил 85 месяцев, с коэффициентом — 28,33 месяцев. Соответственно, убыток от продажи основного средства будет признаваться равномерно ежемесячно в течение 5 месяцев (28,33 — 24 = 4,33, округляем до целого числа месяцев в большую сторону = 5 месяцев).
Если оставшийся срок полезного использования реализованного амортизируемого имущества при вычислении равен нулю или отрицательному числу, то сумма полученного убытка признается организацией в составе прочих расходов в полном размере в том месяце, в котором произошла реализация (Письмо Минфина от 12.07.2011 г. № 03-03-06/1/417).
Пример 2
Компания через 30 месяцев эксплуатации продает с убытком основное средство, по которому применялся повышающий коэффициент 3. Срок полезного использования данного основного средства без коэффициента составил 85 месяцев, с коэффициентом — 28,33 месяцев. Соответственно, убыток от продажи основного средства будет признан единовременно в месяце реализации основного средства, т.к. оставшийся срок полезного использования равен отрицательному числу (28,33 — 30).
