Налог, удерживаемый с заработной платы патентного иностранца, можно уменьшать на стоимость патента. Это правило Налогового кодекса на практике вызывает у бухгалтеров множество вопросов. Отвечаем на самые каверзные из них.
Зависит ли право на уменьшение НДФЛ от срока нахождения на территории РФ?
Особенности исчисления НДФЛ для иностранных сотрудников с патентом предусматривают зачет платы за патент в счет уплаты налога (п. 1 ст. 227.1 НК РФ). При этом никакой связи с периодом нахождения на территории РФ, а также наличием или отсутствием статуса налогового резидента РФ не предусмотрено.
Таким образом, уменьшить исчисленную сумму НДФЛ по зарплате иностранца на сумму уплаченных им при покупке патента фиксированных авансовых платежей можно вне зависимости от времени, проведенного им в России, а также от налогового статуса (резидент/нерезидент) сотрудника.
Какие документы нужны для уменьшения НДФЛ на «стоимость» патента?
Основанием для уменьшения являются:
- уведомление налогового органа на соответствующий год;
- заявление работника;
- платежный документ о внесении фиксированного авансового платежа.
Все эти документы прямо названы в качестве необходимых в п. 6 ст. 227.1 НК РФ. Соответственно при отсутствии хотя бы одного из них уменьшение проводить нельзя.
Что должно быть в заявлении сотрудника?
Пунктом 6 ст. 227.1 НК РФ установлено, что налоговый агент уменьшает НДФЛ по зарплате на стоимость патента на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих уплату фиксированных авансовых платежей, после получения от налогового органа уведомления.
Как видим, слово «заявление» использовано в единственном числе. Значит, работнику достаточно подать таковое один раз в году. При этом НК РФ не требует, чтобы в заявлении указывалась сумма, на которую необходимо произвести уменьшение, т.к. ее будет определять налоговый агент самостоятельно на основании платежных документов, предъявляемых сотрудником.
Таким образом, в заявлении работнику достаточно указать на необходимость уменьшения суммы НДФЛ по заработной плате на внесенные им при получении патента платежи. При этом лучше использовать формулировки непосредственно из НК РФ. К примеру, текст может быть таким:
В соответствии с положениями пункта 6 статьи 227.1 Налогового кодекса РФ прошу в 2023 году производить уменьшение общей суммы налога на доходы физических лиц, исчисляемой по моим доходам от осуществления трудовой деятельности по найму в Российской Федерации на основании патента, на сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей.
В течение какого срока работодатель должен обратиться в ИФНС за уведомлением?
Сроки направления налоговым агентом в инспекцию заявления о получении уведомления положениями ст. 227.1 НК РФ не регламентированы.
На наш взгляд, чтобы не нарушать право сотрудника на уменьшение НДФЛ по заработной плате, это нужно сделать сразу же после получения от него соответствующего заявления.
Автоматизируйте работу с сотрудниками: рассчитывайте зарплату, НДФЛ, взносы, оформляйте кадровые документы прямо в Экстерне
Как быть, если уведомление из налоговой поступило в середине года?
Когда уведомление получено не с первого месяца работы сотрудника, уменьшать НДФЛ нужно и по зарплате, выплаченной в текущем году до получения уведомления. То есть производится перерасчет.
При этом образуется сумма излишне удержанного НДФЛ, которая также может быть учтена при удержании НДФЛ (в т.ч. по ставке 30%), исчисленного с дальнейших выплат до конца календарного года (п. 2 и 3 ст. 226 НК РФ). Кроме того, указанную сумму (полностью, или в незачтенной части) можно вернуть сотруднику в порядке, предусмотренном ст. 231 НК РФ (письмо ФНС от 10.03.2016 № БС-4-11/3920@).
В рассматриваемом случае алгоритм такой:
- Получить уведомление налогового органа о подтверждении права на уменьшение НДФЛ, заявление сотрудника и документы, подтверждающие уплату авансовых платежей.
- Пересчитать сумму НДФЛ по доходам от работы по найму, дата получения которых, определенная по правилам ст. 223 НК РФ, приходится на соответствующий год. Речь идет о налоге, удержанном за период с января или с даты приема на работу, если работник принят в течение года.
- Удержанную за указанный период сумма налога зачесть в счет НДФЛ, подлежащего удержанию с последующих (в течение этого года) выплат, или возврату в порядке, предусмотренном ст. 231 НК РФ.
- Отразить операцию по перерасчету в 6-НДФЛ за тот период, в котором получено уведомление (в отсутствие уведомления уменьшать НДФЛ нельзя).
В 6-НДФЛ должны быть указаны суммы налоговых обязательств с учетом произведенного перерасчета и отражена сумма фиксированного авансового платежа по полю 150, а суммы удержанного НДФЛ (в разделе 1 и по полю 160) — в фактическом размере. Излишне удержанный налог отражается по полю 180. А возвращаемый — по полям 030-032 и 190 расчета за тот период, когда деньги будут перечислены на счет работника.
Обязательно ли проводить перерасчет, если уведомление получено в течение года?
Если сумма приходящихся на текущий год платежей, внесенных иностранным работником за патент, будет полностью учтена при исчислении НДФЛ по заработной плате этого работника, выплачиваемой в текущем году после получения уведомления налогового органа, то оснований для перерасчета налоговых обязательств за период до получения уведомления не имеется.
Другими словами, если величина зарплаты и НДФЛ по ней таковы, что всю плату за патент работодатель успеет зачесть до конца года, то перерасчет за предыдущие месяцы можно не проводить.
Можно ли продолжать уменьшать суммы НДФЛ при вторичном приеме сотрудника в течение года?
Каких-либо исключений для ситуации, когда действие трудового договора с налогоплательщиком в течение календарного года прерывается и вновь возобновляется, ст. 227.1 НК РФ не содержит. При этом в форме уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы НДФЛ на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей (утв. Приказом ФНС России от 17.03.2015 № ММВ-7-11/109@) реквизиты патента, трудового договора, а также профессия (специальность, должность, вид трудовой деятельности) не указываются.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговый агент вправе продолжить исчисление НДФЛ с учетом суммы фиксированных авансовых платежей на основании ранее полученного уведомления (см. также письмо ФНС России от 14.03.2016 № БС-4-11/4184@).
Отчитывайтесь по сотрудникам через Экстерн. В сервисе всегда актуальные формы и встроенные проверки
Как правильно проводить уменьшение: помесячно или в общей сумме?
Пунктом 6 ст. 227.1 Налогового кодекса РФ установлено: общая сумма НДФЛ с доходов налогоплательщиков — иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму в организациях, исчисляется налоговыми агентами и подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими налогоплательщиками за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду. Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ).
Эти положения означают, что налоговый агент вправе уменьшить исчисленную в 2023 году сумму НДФЛ на всю сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей, приходящихся на 2023 год (письма Минфина от 13.04.2020 № 03-04-05/29047 и от 29.11.2019 № 03-04-06/92789, ФНС от 07.09.2018 № БС-4-11/17454 и от 03.03.2016 № БС-4-11/3535@, а также УФНС по г. Москве от 26.06.2017 № 20-15/094586 и от 16.10.2015 № 20-15/109294).
Каких-либо требований в части учета НДФЛ помесячно или корреляции между месяцем начисления НДФЛ и месяцем действия патента, за который внесена плата, в НК РФ нет.
Таким образом, для уменьшения нужно определить общую сумму фиксированных авансовых платежей, внесенных работником за все патенты, период действия которых приходится на соответствующий год (с января по декабрь). Именно на эту сумму и нужно уменьшать НДФЛ по заработной плате за тот же год.
Поэтому если работник оплачивает патент сразу за несколько месяцев вперед, то «растягивать» эту сумму на время действия патента не нужно, ее всю можно учесть уже при первой выплате зарплаты. А если НДФЛ по ней окажется меньше, то жалованье надо выдать без удержания НДФЛ, а остаток платы за патент учесть при следующей выплате и т. д. до полного исчерпания.
Пример. Работник с окладом в 130 тыс. руб. (НДФЛ — 16 900) оплатил патент сразу за год, внеся в бюджет 60 тыс. руб.
НДФЛ с его зарплаты нужно уменьшать не на 5 тыс. руб. каждый месяц (60/12), а сразу на 60 тыс. при первой же выплате с переносом остатка на последующие месяцы. Следовательно:
- первые три месяца зарплата выдается без удержания НДФЛ (16 900× 3 = 50 700);
- в четвертом месяце удержан НДФЛ в размере 7 600 (16 900 - (60 000 — 50 700));
- с пятого месяца НДФЛ удерживается в полном размере — по 16 900 в месяц.
Как быть, если патент «перетекает» с одного года на другой?
По мнению ФНС, изложенному в письме от 22.03.2016 № БС-4-11/4792@, платеж за патент, срок действия которого с декабря текущего года переходит на январь следующего года, произведенный в текущем году, может быть зачтен в полном объеме в счет НДФЛ за текущий год. То есть, в общем случае делить платеж по количеству дней действия патента, приходящихся на декабрь и на январь, не нужно.
Однако указанное разъяснение носит характер информирования (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ) и по своему содержанию (использование слов «по мнению ФНС России» и «может быть зачтена») предусматривает право налогового агента на учет платежа в полном размере в текущем году. Следовательно, организация в подобной ситуации вправе не руководствоваться озвученным письмом ФНС России и провести разделение платежа между декабрем и январем, исходя из количества дней действия патента.
Кроме того, на наш взгляд, в подобной ситуации допустим и третий (зеркальный по отношению к приведенному в письме ФНС) вариант, когда вся сумма платежа за декабрь-январь в полном размере учитывается при уменьшении исчисленной суммы НДФЛ за следующий год после получения соответствующего уведомления налогового органа.
Как быть, если патент за текущий год оплачен в предыдущем? Например, плата за январь-июнь внесена в декабре?
По правилам п. 6 ст. 227.1 НК РФ исчисленный по зарплате НДФЛ уменьшается на сумму платежей, уплаченных сотрудником за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду. Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ).
Как видим, определяющее значение имеет не дата внесения платежа, а период, к которому относится оплаченный таким образом патент. Налоговый агент вправе уменьшить исчисленную в текущем году сумму НДФЛ на сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей, приходящихся на этот же год (письма ФНС России от 14.03.2016 № БС-4-11/4184@ и от 22.03.2016 № БС-4-11/4792@).
С учетом изложенного, в рассматриваемой ситуации организация должна уменьшать НДФЛ по заработной плате за январь-июнь на сумму платежей, которые были уплачены в декабре прошлого года.
Можно ли уменьшать НДФЛ, если плату за патент за иностранца вносил сам работодатель?
Как следует из разъяснений, приведенных в письме Минфина от 20.03.2019 № 03-04-07/18414 (доведено до сведения и использования в работе письмом ФНС от 11.04.2019 № БС-4-11/6803@), положения ст. 227.1 НК РФ не содержат ограничений по уплате НДФЛ в виде фиксированного авансового платежа за налогоплательщика иным лицом, в том числе работодателем, являющимся налоговым агентом.
Соответственно нет ограничений и на последующее уменьшение НДФЛ по заработной плате на «стоимость» такого патента, оплаченного работодателем. Поэтому при наличии заявления работника, документов, подтверждающих внесение платежа, и уведомления налогового органа организация в рассматриваемой ситуации также вправе уменьшать общую сумму НДФЛ по зарплате на сумму внесенных за работника «патентных» платежей.
При этом надо помнить, что в ситуации, когда патент оплачивается работодателем-организацией, у сотрудника возникает соответствующий доход в натуральной форме (п. 5 ст. 208 НК РФ, письмо ФНС России от 02.11.2018 № БС-4-11/21422). И облагаться он будет по ставке 30 %, т.к. не является доходом от работы по патенту.
Можно ли уменьшать НДФЛ на плату за период до трудоустройства? Например, если патент получен в январе, а на работу сотрудник принят в марте?
Исходя из разъяснений, приведенных в письме ФНС России от 16.03.2016 № БС-3-11/1096@, после получения заявления налогоплательщика и уведомления налогового органа НДФЛ, исчисленный по доходам налогоплательщика, должен быть уменьшен на уплаченные в текущем году фиксированные платежи в т.ч. и за период до трудоустройства.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, после получения уведомления от ИФНС, а также заявления и платежных документов от сотрудника организация должна уменьшать НДФЛ по зарплате сотрудника на всю «стоимость» патента, включая платежи, приходящиеся на январь и февраль.
Как быть с уменьшением при смене работы?
В силу прямого указания в НК РФ в течение года уменьшение суммы НДФЛ, исчисленного налоговым агентом, на «стоимость» патента может производиться только у одного налогового агента. Соответственно при смене места работы в течение года работник право на такое уменьшение утрачивает. Новый работодатель, как налоговый агент, удерживает сумму НДФЛ, исчисленную по доходу в виде заработной платы, в полном размере, без уменьшения на плату за патент.
При этом уплаченные работником в счет «стоимости» патента суммы НДФЛ возврату по окончании года на основании налоговой декларации (или в ином порядке) не подлежат (письмо УФНС России по г. Москве от 20.10.2015 № 20-15/110442).
Таким образом, при смене работы, часть платы за патент, на которую не был уменьшен НДФЛ у первого работодателя, пропадает.
Надо ли по окончании года проводить перерасчет НДФЛ, если патентный иностранец не провел в РФ 183 дня?
В соответствии с положениями п. 3 ст. 224 НК РФ в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, от осуществления трудовой деятельности по найму в России на основании патента, подлежит применению ставка 13 (15) %. Как видим, ставка установлена именно для нерезидентов. Так что перерасчет по ставке 30 % в конце года делать не нужно.
