Убытки прошлых лет: бухгалтерский и налоговый учет

Бухгалтерский учет

Убыток в бухучете — это дебетовое сальдо по 99 счету. Сюда попадают суммы после закрытия субсчетов по счетам 90 и 91. Отрицательный финансовый результат говорит о преобладании расходов над доходами. В конце года он переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль/непогашенный убыток».

Так бывает у вновь созданных компаний, когда доходов немного, но все равно приходится делать вложения: выплачивать зарплату, содержать офис, производственные помещения.

Образовавшийся убыток организация вправе покрыть за счет созданных ранее резервов, нераспределенной прибыли прошлых лет, добавочного капитала. Такое право предоставлено всем компаниям, независимо от того, как давно они зарегистрированы. Если источники отсутствуют, непокрытый убыток зависает на счете 84.

Налоговый учет

Компания вправе уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму убытков прошлых лет (ст. 283 НК РФ). Она не обязана делать это, а решает сама, будет ли уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Правила уменьшения

Выбор способа списания убытка — это компетенция учредителей (участников), ведь они имеют право на получение дивидендов, а дивиденды рассчитываются из прибыли. А вот бухгалтер не может самостоятельно выбрать способ. Поэтому у него должно быть соответствующее решение общего собрания учредителей (акционеров) или единственного участника.

Основные правила формирования налогооблагаемой прибыли:

• Убыток прошлых лет не может увеличить убыток текущего периода, то есть покрытие убытка доступно в каждом отчетном (налоговом) периоде, когда компания получила прибыль (абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ).

• Нельзя уменьшить налогооблагаемую базу более, чем на 50 % за отчетный или налоговый период. Это ограничение продлено до конца 2026 года (Федеральный закон от 31.07.2023 N 389-ФЗ). Оно не распространяется на особые категории налогоплательщиков, для которых установлены пониженные ставки налога (п. 2.1 ст. 283 НК РФ), — такие организации могут списывать убытки полностью.

• Представляя декларации по налогу на прибыль до 2017 года, компании могли уменьшать налоговую базу только на убытки предыдущих 10 лет. Сейчас ограничения сняты — можно покрывать убытки за все прошлые годы.

• Перенос убытка на будущее делается в календарной последовательности в соответствии с датой возникновения убытка. Бухгалтер может делать ревизию документов для уничтожения, зная, убыток какого периода перенесен в соответствующую декларацию.

Отражение убытков в декларации по прибыли

Для отражения убытков прошлых лет предназначено Приложение 4 к Листу 2.

Заполним форму исходя из условий примера выше. В строке 160 показан убыток за 2018 год — 105 000 рублей и за 2019 год — 50 000 рублей:

Кроме того, списанный убыток отражается в строке 110 Листа 02 декларации:

Ограничения по включению убытков при расчете налога на прибыль

Бухгалтеру нужно проводить аудит убытков, если компания планирует за счет них уменьшить налогооблагаемую базу. Следует исключить убытки:

• полученные в период применения нулевой ставки по налогу на прибыль (п. 1.1, 1.3, 1.9, 1.12, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ);

• полученные при смене налогового режима (ст. 346.18 НК РФ);

• возникшие в период применения налоговых спецрежимов (ст. 346.18 НК РФ);

• от участия в инвестиционном товариществе в году, если вы присоединились к договору инвесттоварищества, которые был ранее заключен другими участниками (п. 1 ст. 283 НК РФ);

• от реализации (выбытия) акций или долей в УК (п. 1 ст. 283, ст. 284.2 НК РФ).

Участники «Сколково» не вправе воспользоваться переносом убытков, даже если они возникли до применения налоговых льгот (п. 9 ст. 246.1 НК РФ, п. 5.1 ст. 284 НК РФ).

Убыток и ПБУ 18

Убыток в бухучете и в целях налогообложения прибыли формируется по разным правилам, поэтому часто суммы убытка в бухгалтерском и налоговом учете различаются.

Порядок учета разниц по налогу на прибыль, исчисленному в бухгалтерском и налоговом учете, регулирует ПБУ 18/02. Его должны применять компании на ОСНО, уплачивающие налог на прибыль. Небольшие фирмы, которые ведут учет по упрощенной системе, могут выбирать — применять ПБУ 18 или нет.

Какие документы подтверждают убыток, как и сколько их хранить

НК РФ не конкретизирует перечень бумаг, которые нужно хранить в подтверждение возникновения убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ). Судьи считают, что для обоснования правомерности уменьшения налогооблагаемой базы на сумму убытка потребуются (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 10.08.2021 № Ф04-7946/2020 по делу № А27-10868/2019:

• первичные документы (накладные, акты, счета, кассовые документы);

• налоговые регистры;

• акты проверки налоговой инспекции, где подтвержден убыток.

Чтобы понять, какие именно первичные документы потребуются при проверке, нужно определить, откуда возник убыток, а для этого проанализировать счета, на которых накапливаются затраты — 20, 23, 25, 26, 44, 91 и другие.

Общий срок хранения подтверждающих документов — 5 лет после окончания отчетного периода (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Для убытков, переносимых на будущее, пятилетний срок исчисляется с того года, в котором в последний раз прибыль уменьшалась за счет убытка прошлых лет (Письмо Минфина от 28.01.2022 № 03-03-06/3/5632).

Форма хранения документов для подтверждения убытка Налоговым кодексом также не установлена. Налоговики считают, что они могут храниться не только на бумажных носителях, но и в электронном виде — подписанные простой электронной подписью или УНЭП, и тогда они признаются равнозначными документу на бумажном носителе.

Однако если в суд представлены электронные копии документов, суд может потребовать бумажные оригиналы (Письмо Минфина от 05.12.2022 № 03-03-10/118589).

Коротко о главном

• Организации могут получить за отчетный/налоговый период как прибыль, так и убыток. Отрицательный финансовый результат можно перенести на будущее.

• В бухгалтерском учете убыток может остаться на счете 84 или покрываться за счет последующей прибыли, резервов, добавочного капитала.

• В налоговом учете за счет убытка можно уменьшить налогооблагаемую прибыль, но не более чем на 50 % за отчетный год.

• На момент налоговой проверки все документы, подтверждающие отрицательный финансовый результат, должны быть в наличии. Они хранятся в течение пяти лет с момента последнего отражения в декларации переноса убытка.