Учет валютных операций с применением ПБУ 3/2006

Учет валютных операций традиционно вызывает вопросы у бухгалтеров. Ответы на многие из них дает главный документ, регулирующий бухучет валютных операций, — ПБУ 3/2006. Стандарт утвержден почти 20 лет назад, несмотря на это некоторые его положения до сих пор нуждаются в пояснениях. В статье рассмотрим теоретические и практические вопросы учета валютных операций на базе ПБУ 3/2006, оставив за скобками учет операций зарубежных филиалов (представительств) российских компаний.

Область применения ПБУ 3/2006

Положение ПБУ 3/2006 утверждено Приказом Минфина от 27.11.2006 № 154Н. Положение разъясняет, как отражать в бухучете и отчетности информацию о валютных операциях — об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях (п. 1 ПБУ 3/2006). 

Это значит, что ПБУ 3/2006 применяется для учета:

• валютных расчетов с зарубежными контрагентами (экспорт, импорт и др.);
• операций зарубежного филиала (представительства) российской компании;
• расчетов между российскими компаниями, если обязательства выражены в валюте (у. е.), а оплата осуществляется в рублях по курсу, согласованному сторонами.

В этом случае правила пересчета рублевых показателей в валютные устанавливаются соглашением компании с контрагентом.

Правила бухучета валютных операций

Базовые правила применения положения перечислены в п. 3-10 ПБУ 3/2006.

Правило 1. Выданные и полученные авансы, номинированные в валюте, пересчитываются в рубли на дату выдачи или получения, но не переоцениваются потом в связи с изменением курса валюты по отношению к рублю.

Правило 2. На дату совершения операции в валюте, т. е. на дату принятия к учету валютного обязательства или актива, необходимо пересчитать их в рубли:

Правило 3. Неоплаченная часть обязательства или актива подлежит переоценке по курсу ЦБ или согласованному сторонами курсу на отчетную дату, а также на дату оплаты, в т. ч. частичной. Также на отчетную дату по курсу ЦБ переоцениваются остатки средств на валютных счетах (в том числе депозитах) и наличной валюты в кассе.

На практике валютные активы и обязательства пересчитывают в рубли не только на отчетную дату (31 декабря), но и на конец каждого месяца. Оформляют такой пересчет бухгалтерской справкой (п. 1, п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 313 НК РФ).

Заполнить, проверить и сдать бухгалтерскую отчетность через интернет.

Попробовать

Что такое курсовая разница

При пересчете валютных активов и обязательств в рубли возникает курсовая разница. Это разница между рублевой оценкой обязательства (актива) на дату принятия его к учету, а также на отчетную дату либо на дату оплаты (п. 3, п. 11, п. 12 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница бывает положительной и отрицательной.

Положительные разницы возникают, если речь идет об активе (например, дебиторской задолженности), при этом курс валюты к рублю на дату пересчета вырос. А также если речь идет об обязательстве (например, кредиторской задолженности) и курс валюты к рублю на дату пересчета снизился.

Отрицательные разницы образуются, если речь идет об активе, при этом курс валюты к рублю на дату пересчета снизился. А также если речь идет об обязательстве и курс валюты к рублю на дату пересчета вырос.

Положительные разницы отражают в составе прочих доходов. Отрицательные — в составе прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2006). Но есть два исключения (п. 14, п. 14.1 ПБУ 3/2006).

Во-первых, это курсовые разницы по вкладам участников (акционеров) в уставный капитал — они зачисляются в состав добавочного капитала на счет 83.

Во-вторых, курсовые разницы, возникающие при хеджировании, — они могут учитываться в соответствии с МСФО, в частности, МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина от 27.06.2016 № 98н).

Рассмотрим, как перечисленные выше правила применять на практике.

Пример применения ПБУ 3/2006 

ООО «Рассвет» покупает у АО «Планета» (обе компании — плательщики НДС) товар по договору поставки. Согласно договору стоимость товара устанавливается в долларах США — 100 000 долларов по курсу ЦБ РФ на дату оплаты + 5%. Договор предусматривает 50% предоплату и перечисление оставшейся стоимости товара после его отгрузки, при этом право собственности на товар переходит к покупателю по отгрузке.

Балансовая стоимость товаров в учете АО «Планета» — 6 000 000 руб.

Обе компании согласно учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008) пересчитывают активы и обязательства, номинированные в валюте, на отчетную дату, на дату оплаты, а также на конец каждого месяца.

Курс ЦБ на дату отгрузки товара (10 апреля) без учета надбавки 5% — 85,72 руб.

Рассмотрим, как отразятся операции у продавца и покупателя.

Проводки в бухучете покупателя

ООО «Рассвет» сделает следующие бухгалтерские записи.

20 марта

Дт 60.2 Кт 51 — 2 250 000 руб. (100 000 долларов × 50% × 85 руб.) — отражена предоплата за товар.

Дт 68.02 Кт 76.ВА — 708 333,33 руб. (4 250 000 × 20/120) — применен вычет НДС с аванса¹.

31 марта

Проводки по переоценке аванса нет, так как авансы не переоцениваются.

10 апреля

Дт 41 Кт 60.1 — 7 291 666,66 руб. ((4 250 000 + 100 000 долларов × 50% × 90 руб.) × 100/120) — сформирована рублевая стоимость актива (товаров) на дату перехода права собственности. 

При этом часть стоимости товаров, оплаченная авансом, пересчитана в рубли по курсу на дату аванса. А неоплаченная часть, одновременно являющаяся номинированным в валюте обязательством в виде кредиторской задолженности, — по курсу на дату перехода права собственности.

Дт 19 Кт 60.1 — 1 422 666,66 руб. ((4 250 000 руб. + 100 000 долларов × 50% × 85,72 руб.) × 20/120²) — отражен НДС в стоимости товаров.

Дт 91.2 Кт 60.1 — 35 666,68 руб. (100 000 долларов × 50% × (90 руб. — 85,72 руб.) × 20/120²) — отражена разница сумм НДС в неоплаченной стоимости товара, рассчитанных по согласованному сторонами курсу (ЦБ + 5%) и по курсу ЦБ.

Дт 68.02 Кт 19 — 1 422 666,662 руб. — применен вычет НДС со стоимости товаров.

Дт 76.ВА Кт 68.02 — 708 333,33 руб. — восстановлен ранее примененный вычет НДС с аванса¹.

Дт 60.1 Кт 60.2 — 4 250 000 руб. — зачтен аванс в счет частичной оплаты товаров.

30 апреля

Дт 91.2 Кт 60.1 — 100 000 руб. (100 000 долларов × 50% × (92 руб. — 90 руб.)) — отражена отрицательная курсовая разница в связи с пересчетом обязательства по оплате товара по согласованному сторонами курсу на конец месяца.

15 мая

Дт 60.1 Кт 51 — 4 750 000 руб. (100 000 долларов × 50% × 95 руб.) — отражена доплата за товар.

Дт 91.2 Кт 60.1 — 150 000 руб. (100 000 долларов × 50% × (95 руб. — 92 руб.)) — отражена отрицательная курсовая разница в связи с пересчетом обязательства по оплате товара по согласованному сторонами курсу на дату расчетов.

¹ Применение вычета НДС с аванса — право, а не обязанность покупателя. Если покупатель не применяет вычет НДС с аванса, то в его учете не будет проводок по такому вычету и восстановлению налога.

² Для целей НДС неоплаченная часть стоимости товара пересчитывается в рубли по курсу ЦБ на дату отгрузки без учета надбавки к курсу, установленной соглашением сторон (п. 4 ст. 153 НК РФ, письма Минфина от 13.06.2023 № 03-07-11/54244, от 06.03.2012 № 03-07-09/20). В нашем примере — без учета 5%.

Налоговый учет курсовых разниц у покупателя

Общий порядок налогового учета курсовых разниц при методе начисления идентичен бухгалтерскому учету (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, ООО «Рассвет» не отражает в составе налоговых расходов на 10 апреля отрицательную курсовую разницу в части НДС в сумме 35 666,68 руб. А также не отражает в составе налоговых расходов на 30 апреля отрицательную курсовую разницу в сумме 100 000 руб. Но должно отразить в составе налоговых расходов на дату погашения долга по оплате товаров (15 мая) накопленные курсовые разницы в размере 285 666,68 руб. (35 666,68 + 100 000 + 150 000). 

Такие разъяснения даны в письме Минфина от 12.07.2022 № 03-03-06/1/66936.

Заполнить, проверить и сдать бухгалтерскую отчетность через интернет.

Попробовать

Проводки в бухучете продавца 

АО «Планета» сделает бухгалтерские записи:

20 марта

Дт 51 Кт 62.2 — 4 250 000 руб. (100 000 долларов × 50% × 85 руб.) — отражена предоплата за товар.

Дт 76.АВ Кт 68.02 — 708 333,33 руб. (4 250 000 × 20/120) — начислен НДС с аванса.

31 марта

Проводки по переоценке аванса нет, так как авансы не переоцениваются.

10 апреля

Дт 62.1 Кт 90.1 — 8 750 000 руб. (4 250 000 + 100 000 долларов × 50% × 90) — сформирована рублевая стоимость актива — дебиторской задолженности и выручки.

При этом часть стоимости товаров, оплаченная авансом, оценена по курсу на дату аванса. А неоплаченная часть — по курсу на дату перехода права собственности.

Дт 90.3 Кт 68.02 — 1 422 666,66 руб. ((4 250 000 руб. + 100 000 долларов × 50% × 85,72 руб.) × 20/120¹) — начислен НДС со стоимости товаров.

Дт 90.3 Кт 91.1 — 35 666,68 руб. ((100 000 долларов × 50% × (90 руб. — 85,72 руб.)) × 20/120¹) — отражена разница сумм НДС в неоплаченной стоимости товара, рассчитанных по согласованному сторонами курсу (ЦБ + 5%) и по курсу ЦБ.

Дт 68.02 Кт 76.АВ — 708 333,33 руб. — применен вычет НДС с аванса.

Дт 90.2 Кт 41 — 6 000 000 руб. — списана себестоимость реализованного товара.

Дт 62.2 Кт 62.1 — 4 250 000 руб. — зачтен аванс в счет частичной оплаты товаров.

30 апреля

Дт 62.1 Кт 91.1 — 100 000 руб. (100 000 долларов × 50% × (92 руб. — 90 руб.)) — отражена положительная курсовая разница в связи с пересчетом актива в виде долга покупателя по оплате товара по согласованному сторонами курсу на конец месяца.

15 мая

Дт 51 Кт 62.1 — 4 750 000 руб. (100 000 долларов × 50% × 95 руб.) — отражена доплата за товар.

Дт 62.1 Кт 91.1 — 150 000 руб. (100 000 долларов × 50% × (95 руб. – 92 руб.)) — отражена положительная курсовая разница в связи с пересчетом актива в виде долга покупателя по оплате товара по согласованному сторонами курсу на дату расчетов.

¹ Для целей НДС неоплаченная часть стоимости товара пересчитывается в рубли по курсу ЦБ на дату отгрузки без учета установленной соглашением сторон надбавки к такому курсу (п. 4 ст. 153 НК РФ, письма Минфина от 13.06.2023 № 03-07-11/54244, от 06.03.2012 № 03-07-09/20). В нашем примере — без учета 5%.

Налоговый учет курсовых разниц у продавца

Ситуация с налоговым учетом курсовых разниц у поставщика зеркальна ситуации у покупателя. Общий порядок налогового учета курсовых разниц при применении метода начисления идентичен бухгалтерскому учету.

Таким образом, АО «Планета» не отражает в составе налоговых доходов на 10 апреля положительную курсовую разницу в части НДС в сумме 35 666,68 руб. А также не отражает в составе налоговых доходов на 30 апреля положительную курсовую разницу в сумме 100 000 руб. Но должно отразить в составе налоговых доходов на дату погашения долга по оплате товаров (15 мая) накопленные положительные курсовые разницы 285 666,68 руб. (35 666,68 + 100 000 + 150 000).

Отражение валютных операций в бухгалтерской отчетности

В отчете о финансовых результатах курсовые разницы отражают либо развернуто, либо свернуто (п. 21 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 4/99, п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.2 ПБУ 10/99). Если показатель несущественный — в составе прочих доходов и (или) расходов по строке 2340 или 2350. Если существенный — в специально вводимой строке для расшифровки общей суммы прочих доходов и (или) расходов.

В пояснениях к бухотчетности раскрывают (п. 22 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 1/2008):

• порядок отражения курсовых разниц в отчете о финансовых результатах — развернуто или свернуто;
• величину курсовых разниц по операциям в валюте;
• величину курсовых разниц по рублевым операциям, по которым обязательства (активы) номинированы в валюте (у. е.) с указанием курсов таких расчетов, установленных сторонами;
• величину курсовых разниц, отраженных на счете добавочного капитала или учтенных по сделкам хеджирования согласно МСФО.

В отчете о движении денежных средств курсовую разницу отражают свернуто по строке 4490 «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю» (п. 18, п. 19 ПБУ 23/2011, Приложение № 2 к приказу Минфина от 02.07.2010 № 66н).

Больше экспертных статей по учету читайте в рубрике «Бухучет».