Переход с УСН на ОСНО — налоговая шпаргалка

При вынужденном или добровольном уходе с УСН на ОСНО у налогоплательщиков возникают вопросы о порядке перехода на уплату НДС, налога на имущество, налогообложения т.н. «переходных» доходов и расходов. В данной статье мы дадим подробную налоговую шпаргалку для спорных ситуаций, возникающих при смене налогового режима.

Илья Антоненко Аттестованный налоговый консультант ИПБ России

Отчитайтесь легко и без ошибок

Удобный сервис для подготовки и сдачи отчетов через интернет.

Сдать отчеты бесплатно

Если вы добровольно отказываетесь от УСН, нужно подать уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения (форма № 26.2-3, утверждена Приказом ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@). Подать форму можно в любой момент, как только вы приняли решение об отказе от упрощенки, но обязательно до 15 января того года, в котором хотите совершить переход, иначе только со следующего года. Добровольный переход между системами всегда происходит с 1 января, даже если направили форму позднее — до 15 января.

А при вынужденной утрате права на УСН нужно направить уведомление об утрате права на УСН (форма № 26.2-2, утверждена Приказом ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@) до 15 числа первого месяца квартала, за которым вы утратили право применения упрощенки.

НДС после утраты права на УСН

Если налогоплательщик при переходе с УСН на ОСНО не получил освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ, то НДС будут облагаться:

• реализация с даты перехода на ОСНО;
• авансы по такой реализации, полученные в периоде применения УСН (письмо Минфина от 24.05.2018 № 03-07-11/35126);
• авансы, полученные с даты перехода.

Такому налогоплательщику нужно в общеустановленном порядке исчислять, уплачивать и декларировать НДС с первого квартала применения ОСНО с учетом следующих нюансов.

НДС к начислению

Нужно учесть, что оплата за реализацию, осуществленную в периоде применения УСН, полученная после утраты права на применение УСН, не включается в налоговую базу по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 167 НК РФ).

В особом порядке нужно исчислять налог при продаже имущества, учтенного на балансе по стоимости с учетом НДС. В этом случае налоговой базой будет разница между ценой продажи с учетом НДС и стоимостью покупки (для товаров) или остаточной бухгалтерской стоимостью с учетом переоценок (для основных средств), а налог будет исчисляться по расчетной ставке 20/120 или 10/110 (п. 3 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ; Письмо Минфина от 01.08.2016 N 03-07-05/44944; Письмо ФНС от 27.02.2015 N ГД-3-3/743).

НДС к вычету

НДС, предъявленный контрагентами после перехода на ОСНО, принимается к вычету в общем порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ.

А вот возможность вычета НДС, предъявленного до перехода на ОСНО по товарам (материалам, работам, услугам), затраты на которые не были учтены для целей УСН, зависит от применявшегося налогоплательщиком объекта налогообложения УСН. 

УСН «доходы минус расходы». Можно в первом налоговом периоде по НДС применить вычет по тем покупкам, осуществленным в периоде применения УСН, которые он имел право учесть в расходах, но не учел до перехода на ОСНО в связи с тем, что не были выполнены условия признания расходов. Например, товары не были проданы покупателю, материалы не были оплачены поставщику (п. 2 ст. 346.17, п. 6 ст. 346.25 НК РФ; Письмо Минфина от 23.12.2022 N 03-07-15/126726, направлено Письмом ФНС от 26.12.2022 N СД-4-3/17565@).

В частности, можно применить вычет НДС по затратам на приобретение (создание) основного средства, введенного в эксплуатацию после перехода на ОСНО (п. 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018).

УСН «доходы». Заявлять вычеты НДС по покупкам, совершенным в периоде применения УСН, рискованно (Письмо Минфина от 07.04.2020 N 03-07-11/27295). В то же время, есть шансы отстоять в суде право на вычеты по товарам (материалам, работам, услугам, основным средствам), которые не использовались до момента перехода на ОСНО (п. 36 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 10.11.2021; Письмо ФНС от 28.12.2022 N СД-4-3/17675@).

Налогоплательщик, утративший право на применение УСН, обязан оформить счета-фактуры «задним числом» на все облагаемые НДС операции с начала квартала, в котором утрачено право на УСН, по дату утраты такого права. При этом ему не нужно выставлять такие счета-фактуры, оформленные «задним числом», покупателям (Письмо Минфина от 08.11.2021 N 03-07-09/89781).

Налог на прибыль после утраты права на УСН

При утрате права на УСН налогоплательщик уплачивает налог на прибыль в порядке, установленном для вновь созданных компаний (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). При этом не нужно уплачивать ежемесячные авансовые платежи за квартал, в котором утрачено право на применение УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Переходных правил учета доходов и расходов для налогоплательщиков, которые решили применять кассовый метод исчисления налога на прибыль, нет (ст. 273 НК РФ). Поэтому мы считаем, что такие налогоплательщики учитывают «переходящие» доходы и расходы по факту их оплаты. Т.е. дебиторская задолженность по оплате реализованных в рамках УСН товаров (работ, услуг) учитывается в доходах по налогу на прибыль на дату ее погашения покупателями, а кредиторская задолженность по оплате товаров (работ, услуг), приобретенных в рамках УСН, учитывается в составе расходов по налогу на прибыль после ее погашения кредиторам и выполнения условий учета соответствующих расходов, установленных п. 3 ст. 273 НК РФ. 

Например, стоимость сырья, приобретенного, но не использованного и не оплаченного до перехода на ОСНО, учитывается для целей налога на прибыль после оплаты сырья поставщику и списания сырья в производство (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если же налогоплательщик решил применять метод начисления для целей налога на прибыль, то он отражает переходные доходы и расходы в особом порядке (п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Отчитайтесь легко и без ошибок

Удобный сервис для подготовки и сдачи отчетов через интернет.

Сдать отчеты бесплатно

Учет доходов при переходе с УСН на ОСНО по методу начисления

В первом месяце применения ОСНО нужно учесть в составе налоговых доходов выручку от реализации, состоявшейся в периоде применения УСН, оплата за которую не поступила до перехода на ОСНО, т.е. дебиторскую задолженность покупателей, заказчиков (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). По мнению налоговиков, в составе доходов для целей налога на прибыль нужно отразить и проценты, причитающиеся налогоплательщику, начисленные, но не уплаченные контрагентом в периоде применения УСН (Письмо Минфина от 11.07.2014 N 03-03-06/1/33868).

Не нужно учитывать в составе доходов для целей налога на прибыль выручку от реализации, состоявшейся после перехода на ОСНО, в случае, если авансы по такой реализации в полном объеме получены в периоде применения УСН, т.к. такие доходы уже были обложены налогом в периоде применения УСН (п. 1 ст. 346.17 НК РФ; Письмо УФНС РФ по г. Москве от 29.06.2010 N 16-15/067774@).

Если компания после перехода на ОСНО вернет покупателю предоплату, полученную в периоде применения УСН, то она не сможет учесть возвращенную покупателю сумму ни в уменьшение налога при применении УСН, ни в уменьшении налога на прибыль (Письмо Минфина от 12.03.2010 N 03-11-06/2/33).

Учет расходов при переходе с УСН на ОСНО по методу начисления

В первом месяце применения ОСНО налогоплательщик вправе учесть в составе расходов затраты на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на ОСНО (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Важно отметить, что учесть подобные расходы для целей налога на прибыль могут, по нашему мнению, в т.ч. налогоплательщики, применявшие объект налогообложения «доходы» (Письмо Минфина от 03.05.2017 N 03-11-06/2/26921).

При этом порядок учета различных видов переходящих расходов имеет свою специфику, которую мы рассмотрели в нижеприведенной таблице.

¹Если товары были оплачены в периоде применения УСН, а проданы после перехода на ОСНО, нужно учесть, что Минфин против учета подобных расходов (Письмо Минфина от 14.06.2022 N 03-07-14/56041), однако ФНС и Верховый суд (Письмо ФНС от 30.12.2022 N СД-4-2/18017; Определение Верховного Суда РФ от 06.03.2015 N 306-КГ15-289 по делу N А72-339/2014) поддерживают право налогоплательщика учесть такие расходы для целей налога на прибыль.

При утрате права на применение УСН может сложиться ситуация, когда не вся стоимость основного средства (нематериального актива) или величина расходов на капвложения в основные средства будет учтена для целей УСН. В таком случае неучтенная в периоде применения УСН стоимость основных средств (нематериальных активов, затрат на капитальные вложения в основные средства) может быть учтена после перехода на ОСНО через механизм начисления налоговой амортизации. 

Причем этот подход справедлив для любого применявшегося налогоплательщиком объекта налогообложения УСН (п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018; Письмо Минфина России от 14.06.2019 N 03-04-05/43643).

Пример

Организация на УСН с объектом «доходы» в 1 квартале приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 1 200 000 руб. Во 2 квартале организация утратила право на применение УСН и перешла на ОСНО с применением метода начисления. 

Организация вправе признать в составе амортизируемых основных средств рассматриваемое основное средство по остаточной стоимости в размере 900 000 руб., где 900 000 руб. = 1 200 000 руб. – 1 200 000 руб. / 4 (п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Иные расходы, произведенные организацией в периоде применения УСН, дата признания которых в соответствии со ст. 272 НК РФ приходится на период применения УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления не учитываются (Письмо Минфина от 18.02.2021 N 03-11-11/11165).

Отметим, что не учитывается в составе налоговых расходов дебиторская задолженность, образовавшаяся в периоде применения УСН и списываемая в качестве безнадежной после перехода на ОСНО (Письмо Минфина от 23.06.2014 N 03-03-06/1/29799; Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 01.03.2016 N Ф09-1185/16 по делу N А34-7050/2014).

НДФЛ ИП после утраты права на УСН

Особенности учета доходов и расходов при утрате права на УСН для ИП, в отличие от организаций, не установлены (п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Из разъяснений по противоположной ситуации — переходу с ОСНО на УСН — можно сделать вывод, что налоговики могут быть против учета ИП расходов, относящихся к периоду применения УСН, но оплаченных после перехода на ОСНО (Письмо Минфина России от 21.05.2012 N 03-11-11/162).

Считаем, что подобный подход не соответствует принципам налогообложения (равенству, отсутствию дискриминации по форме собственности, экономическому обоснованию налогов), установленным п.п. 1-3 ст. 3 НК РФ и может быть оспорен в суде. Более того, на возможность применения ИП переходных положений, содержащихся в п. 2 ст. 346.25 НК РФ, указано в Письме Минфина от 23.10.2006 N 03-11-05/237.

В отсутствие четких разъяснений по данному вопросу со стороны налоговых органов мы приходим к следующим выводам.

ИП нужно определиться с тем, какой из двух методов учета доходов и расходов он будет применять в рамка ОСНО:

1. Учет по кассовому методу — этот вариант налоговики считают единственно верным. При выборе данного варианта, по нашему мнению, ИП учитывает неоплаченные до перехода на ОСНО доходы и расходы для целей НДФЛ на дату оплаты. Данный вывод косвенно поддержан в Письме Минфина от 04.10.2002 N 04-00-11;
2. Учет по методу начисления — этот вариант налоговики считают неправомерным (например, Письмо Минфина от 30.06.2016 N 03-04-05/38420), но суды поддерживают право ИП признавать доходы и расходы по начислению в порядке, установленном статьями 271 и 272 НК РФ (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3920/13 по делу N А50-990/2012). При выборе этого варианта ИП, по нашему мнению, вправе руководствоваться порядком учета переходящих доходов и расходов, рассмотренном выше в разделе, посвященном переходу организаций на ОСНО с использованием метода начисления.

Сдавайте в ИФНС уведомления и отчеты по прослеживаемости через Экстерн

Попробовать бесплатно

Налог на имущество организаций после утраты права на УСН

Если у компании, утратившей право на УСН, есть недвижимость, облагаемая налогом на имущество по среднегодовой стоимости, то начиная с квартала, в котором утрачено право на применение УСН, необходимо рассчитывать налог на имущество по такой недвижимости, уплачивать авансовые платежи по налогу и представлять уведомления по авансовым платежам, если региональным законом предусмотрена уплата авансовых платежей (п. 9 ст. 58, п. 2 и 3 ст. 379, п. 4 и 6 ст. 382, п. 2 ст. 383 НК РФ). 

При этом остаточная стоимость недвижимости для целей исчисления налога на имущество за периоды применения УСН, по нашему мнению, будет нулевой, что вытекает из нормы п. 4 ст. 346.13 НК РФ, согласно которой налоги при утрате права на УСН уплачиваются в порядке, установленном для вновь зарегистрированных организаций.