НДФЛ с зарплаты за декабрь: разбираемся с переходными положениями

До 2023 года больше 20 лет НДФЛ по зарплате всегда считали в последний день месяца вне зависимости от фактической выплаты денег. Однако с января 2023 года это правило отменили. НДФЛ по зарплате нужно считать так же, как и по прочим денежным доходам — непосредственно в день выплаты или перечисления денег. Разбираемся, как эти изменения повлияли на НДФЛ по заработной плате за декабрь 2022 года и что делать при переходе из 2025 в 2026 год.

Алексей Смирнов Юрист по налоговым, трудовым и гражданским правоотношениям

Отчитайтесь легко и без ошибок

Удобный сервис для подготовки и сдачи отчетов через интернет.

Сдать отчеты бесплатно

В 2022 году датой фактического получения дохода в виде оплаты труда был последний день месяца, за который она начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ).

С 1 января 2023 года это положение изменилось, а п. 2 ст. 223 НК РФ утратил силу. Датой получения дохода стал считаться день фактической выплаты (Федеральный закон от 14.07.2022 № 263-ФЗ). В связи с этим могли возникнуть сложности с порядком определения даты получения зарплаты за декабрь 2022 года, если она выплачивалась уже в январе 2023 года.

Какие требования НК РФ по выплате зарплаты действовали в 2022 году

С точки зрения НК РФ, проблема «переходного периода» решается достаточно просто.

Налоговые агенты должны исчислять НДФЛ на дату фактического получения дохода, определяемую по ст. 223 НК РФ (п. 3 ст. 226 НК РФ). В свою очередь, в п. 2 ст. 223 НК РФ до 2023 года было сказано, что дата фактического получения зарплаты — последний день месяца, за который она начислена.

Выходит, что пока действовал п. 2 ст. 223 НК РФ, налоговые агенты обязаны были исчислять НДФЛ по зарплате в последний день соответствующего месяца. Как уже упоминалось, поправка, отменяющая п. 2 ст. 223 НК РФ, вступила в силу 1 января 2023 года. А значит, 31 декабря 2022 года она еще не действовала и п. 2 ст. 223 НК РФ сохранял свою силу, обязывая налоговых агентов в этот день исчислить НДФЛ по зарплате за декабрь.

Таким образом, строго по НК РФ налог по заработной плате за декабрь 2022 года должен был быть исчислен налоговыми агентами 31 декабря 2022 года. Удержать же исчисленную сумму необходимо было при фактической выплате дохода в этот день или позднее — уже в 2023 году.

При этом если деньги выплачивали и удерживали с них налог в январе, то действовали уже новые правила о сроках перечисления НДФЛ. Налог должен был попасть в бюджет до 30 января, так как 28 число — суббота. Положения ст. 226 НК РФ в части сроков уплаты налога применяются к правоотношениям начиная с 01.01.2023. Исчислять же НДФЛ на дату выплаты декабрьской зарплаты в такой ситуации не требовалось, так как это уже было сделано ранее по состоянию на 31 декабря (п. 2 ст. 5 Закона № 263-ФЗ).

Подход ФНС к декабрьской зарплате

Налоговая служба предложила иной алгоритм действий в письме от 09.11.2022 № БС-4-11/15099@.

Согласно позиции ФНС, если зарплата за выполнение трудовых обязанностей в одном налоговом периоде выплачивается в другом налоговом периоде, то такой доход относится к новому налоговому периоду. То есть зарплата за декабрь, выплаченная в январе, относится уже к 2023 году. Кроме того, исчисление сумм НДФЛ производится на дату фактического получения дохода, определяемую по ст. 223 НК РФ (п. 3. ст. 226 НК РФ).

Сотруднику организации зарплата за декабрь 2022 года и отпускные за январь 2023 года выплачены 10 января 2023. Согласно позиции представителя ФНС, оба дохода в такой ситуации относятся к налоговому периоду 2023 года, а дата их получения определяется уже по новой редакции ст. 223 НК РФ.

Уплатить НДФЛ с этих доходов нужно было до 30 января 2023 года, так как 28 число — суббота.

Оба дохода нужно было отразить в расчете 6-НДФЛ за первый квартал 2023 года: в разделах 1 и 2, а также в Справке о доходах и суммах налога физлица за 2023 год. В расчет 6-НДФЛ за 2022 год они не попадают.

ФНС в письме не дает четкого объяснения такому подходу и не поясняет, почему налоговые агенты в 2022 году должны были проигнорировать прямое требование еще действующего п. 2 ст. 223 НК РФ, отказавшись от исчисления НДФЛ по зарплате за декабрь в последний день месяца.

Рассчитывайте налоги и взносы прямо в Экстерне. Сервис сам заполнит платежки, книги учета и отчеты для отправки онлайн

Попробовать

Последствия переноса даты получения дохода

Вопрос о моменте исчисления НДФЛ влиял не только на то, в какой расчет 6-НДФЛ (за 2022 год или за I квартал 2023 года) попадали соответствующие суммы.

Дата исчисления НДФЛ тесно связана с применяемой ставкой. А значит, ошибка или произвольный перенос этой даты могли привести к применению неправильной ставки и, как следствие, к завышению или занижению удерживаемого НДФЛ.

Как известно, ставка НДФЛ зависит от двух обстоятельств:

• Величина дохода — ставка может составлять 13 или 15% для дохода до 5 млн рублей включительно и свыше — соответственно.
• Налоговый статус физического лица-получателя доходов (резидент или нерезидент) — ставка может колебаться от 0 до 30% в зависимости от вида дохода и положений международных договоров.

При этом и величина доходов для целей применения ставки, и количество дней пребывания физлица в РФ для целей определения налогового статуса определяются нарастающим итогом с начала календарного года. А значит, вполне возможно, что из-за переноса даты исчисления НДФЛ по декабрьской зарплате на январь ставка могла измениться.

Зарплата за декабрь 2022 года — 500 000 рублей. Доход физлица с начала года 4,6 млн рублей. Если зарплата за декабрь будет учтена в декабре, доход за 2022 год превысит 5 млн рублей. Тогда при исчислении НДФЛ должна была применяться ставка 15% к части доходов, превышающих 5 млн рублей.

При переносе зарплаты за декабрь на январь (согласно разъяснениям ФНС России) ставка составит 13% на всю сумму, так как это будет первый доход 2023 года.

Возможна и обратная ситуация, когда совокупная величина доходов за 2023 год превысила бы 5 млн рублей именно из-за переноса дохода с декабря на январь, что приведет к применению ставки 15% к доходам, полученным в конце 2023 года. Хотя если бы зарплата за декабрь осталась в 2022 году, ставка была бы 13% в каждом из периодов.

Аналогично НДФЛ мог быть неверно исчислен и в связи с изменением статуса физлица как налогового резидента.

Если по итогам 2022 года физлицо являлось резидентом, а по итогам 2023 — нет, то перенос дохода на январь в общем случае приводил к увеличению налога вдвое (с 13/15% до 30%).

Если по итогам 2022 года физлицо — нерезидент, а по итогам 2023 — резидент, напротив, к аналогичному снижению налоговых поступлений.

Дополнительные проблемы

Заметим, что означенные выше проблемы с применением ставки возможны не только в отношении заработной платы за декабрь. Дело в том, что логика, приведенная ФНС в письме от 09.11.2022 № БС-4-11/15099@, не может быть частичной и касаться только зарплаты за декабрь. Она должна применяться ко всем аналогичным выплатам, если они по каким-то причинам задерживаются и приходятся уже на следующий год.

Это значит, точно также на 2023 год придется перенести и заработную плату, к примеру, за ноябрь 2022 года, если она была выплачена с задержкой в январе 2023 года. А это уже требует внесения корректировок в регистры налогового учета, так как НДФЛ по ноябрьской зарплате очевидным образом был исчислен по правилам действовавшего п. 2 ст. 223 НК РФ 30 ноября. И объяснить причины игнорирования этой нормы в таком случае становится еще сложнее.

Ситуация усугубится еще больше, если речь идет о более значительной задержке выплат. 

Если в 2023 году выплачена зарплата за 2020 год, то к ней совершенно внезапно могла быть применена ставка 15%, которая в 2020 году вообще не существовала. А если в 2023 году прошла выплата зарплаты за 2019 и более ранние периоды, то пришлось еще вносить изменения в ранее сданные расчеты по «старой» форме 6-НДФЛ, где в разделе 1 отражалась в том числе начисленная, но невыплаченная зарплата.

Предложенный ФНС вариант оформления декабрьской зарплаты породил еще одну проблему: в какой момент надо исчислить НДФЛ по соответствующему авансу. Ведь он был выплачен сотрудникам в середине декабря, и налог с него не удерживался. А правила, которые предложила применять налоговая служба, «заточены» на то, что НДФЛ исчисляется ровно с той суммы, которая выплачивается.

Кроме того, в этой ситуации «подвис» и вопрос с предоставлением сотруднику стандартного налогового вычета за декабрь. При выплате аванса вычет не предоставлялся, так как на этот момент налог еще не исчислялся. А при окончательном расчете в январе его нельзя было предоставить, так как доход, согласно подходу ФНС, относится уже к следующему налоговому периоду.

Получается, что и в этой части налоговым агентам предлагали не следовать нормам НК РФ, а «проявить инициативу». В частности, можно было, руководствуясь п. 2 ст. 223 НК РФ, по состоянию на 31.12.2022 исчислить НДФЛ только с фактически выплаченного в декабре аванса. Это давало возможность применить вычет за декабрь. А в январе при окончательном расчете, руководствуясь пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, исчислить НДФЛ по второй части зарплаты за декабрь с применением вычета за январь. И затем удержать обе исчисленные суммы НДФЛ из выплачиваемой в январе зарплаты.

Как видим, предложенный ФНС России механизм расчета НДФЛ по зарплате за декабрь 2022 года, которая была выплачена в 2023 года, был далек от совершенства.

Как обстоят дела после переходного периода

Уже прошел конец 2024 года и условия стабилизировались еще в прошлом году. В 2025 году сумма, выплаченная сотруднику, всегда признается доходом того периода, в котором перечислена.

При переходе между годами уже не возникает сложностей с определением периода, в котором нужно учесть доход, а соответственно — исчислить НДФЛ. Правила исчисления НДФЛ с 2025 года вновь изменились, но на переход между 25 и 26 годами это не повлияет.

В 2025 году нужно исчислить НДФЛ с зарплаты, выплаченной с 23.12.2024 по 31.12.2024 (зарплата не выплачивается в выходные дни, крайний срок выплаты — 30 декабря), в момент перечисления сотруднику, после чего отправить уведомление об исчисленных суммах и пополнить единый налоговый счет на сумму НДФЛ до последнего рабочего дня года.

Больше экспертных материалов о том, как работать с налогом на доходы физлиц, читайте в рубрике «НДФЛ».