Уже больше 20 лет НДФЛ по зарплате всегда считают в последний день месяца вне зависимости от фактической выплаты денег. Однако с января 2023 года это правило отменяется. НДФЛ по зарплате нужно будет считать так же, как и по прочим денежным доходам — непосредственно в день выплаты или перечисления денег. Разбираемся, как эти изменения скажутся на НДФЛ по заработной плате за декабрь 2022 года.
В 2022 году дата фактического получения дохода в виде оплаты труда — последний день месяца, за который она начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ).
С 1 января 2023 года это положение изменится. Датой получения будет считаться день фактической выплаты (Федеральный закон от 14.07.2022 № 263-ФЗ). В связи с этим возникают сложности с порядком определения даты получения зарплаты за декабрь 2022 года, если она выплачивается уже в январе 2023 года.
Требования НК РФ по выплате зарплаты
С точки зрения НК РФ, проблема «переходного периода» решается достаточно просто.
Налоговые агенты должны исчислять НДФЛ на дату фактического получения дохода, определяемую по ст. 223 НК РФ (п. 3 ст. 226 НК РФ). В свою очередь, в п. 2 ст. 223 НК РФ сказано, что дата фактического получения зарплаты — последний день месяца, за который она начислена.
Выходит, что пока действует п. 2 ст. 223 НК РФ, налоговые агенты обязаны исчислять НДФЛ по зарплате в последний день соответствующего месяца. Как уже упоминалось, поправка, отменяющая п. 2 ст. 223 НК РФ, вступит в силу 1 января 2023 года. А значит, 31 декабря 2022 года она еще не действует и п. 2 ст. 223 НК РФ сохраняет свою силу, обязывая налоговых агентов в этот день исчислить НДФЛ по зарплате за декабрь.
Таким образом, строго по НК РФ налог по заработной плате за декабрь 2022 года должен быть исчислен налоговыми агентами 31 декабря 2022 года. Удержать же исчисленную сумму нужно при фактической выплате дохода в этот день или позднее — уже в 2023 году.
При этом если деньги выплатят и удержат с них налог в январе, то будут действовать новые правила о сроках перечисления НДФЛ. Налог должен попасть в бюджет до 30 января, так как 28 число — суббота. Положения ст. 226 НК РФ в части сроков уплаты налога применяются к правоотношениям начиная с 01.01.2023. Исчислять же НДФЛ на дату выплаты декабрьской зарплаты в такой ситуации не потребуется, так как это уже было сделано ранее по состоянию на 31 декабря (п. 2 ст. 5 Закона № 263-ФЗ).
Отчитывайтесь легко и без ошибок
Удобный сервис для подготовки и сдачи отчетов через интернет. Дарим доступ в Экстерн на 14 дней!
Подход ФНС России к декабрьской зарплате
Налоговая служба предложила иной алгоритм действий в письме от 09.11.2022 № БС-4-11/15099@.
Согласно позиции ФНС, если зарплата за выполнение трудовых обязанностей в одном налоговом периоде выплачивается в другом налоговом периоде, то такой доход относится к новому налоговому периоду. То есть зарплата за декабрь, выплаченная в январе, будет относиться уже к 2023 году. Кроме того, исчисление сумм НДФЛ производится на дату фактического получения дохода, определяемую по ст. 223 НК РФ (п. 3. ст. 226 НК РФ).
Пример. Сотруднику организации зарплата за декабрь 2022 года и отпускные за январь 2023 года выплачиваются 10 января 2023. Согласно позиции представителя ФНС, оба дохода в такой ситуации относятся к налоговому периоду 2023 года, а дата их получения определяется уже по новой редакции ст. 223 НК РФ.
Уплатить НДФЛ с этих доходов нужно будет до 30 января 2023 года, так как 28 число — суббота.
Оба дохода должны быть отражены в расчете 6-НДФЛ за первый квартал 2023 года: в разделах 1 и 2, а также в Справке о доходах и суммах налога физлица за 2023 год. В расчет 6-НДФЛ за 2022 год они не попадают.
ФНС в письме не дает четкого объяснения такому подходу и не поясняет, почему налоговые агенты в 2022 году должны проигнорировать прямое требование еще действующего п. 2 ст. 223 НК РФ, отказавшись от исчисления НДФЛ по зарплате за декабрь в последний день месяца.
Отчитайтесь в ФНС и другие контролирующие органы в срок и без ошибок по актуальным формам
Последствия переноса даты получения дохода на следующий год
Вопрос о моменте исчисления НДФЛ влияет не только на то, в какой расчет 6-НДФЛ (за 2022 год или за I квартал 2023 года) попадут соответствующие суммы.
Дата исчисления НДФЛ тесно связана с применяемой ставкой. А значит, ошибка или произвольный перенос этой даты могут привести к применению неправильной ставки и, как следствие, к завышению или занижению удерживаемого НДФЛ.
Как известно, ставка НДФЛ зависит от двух обстоятельств:
- величина дохода — ставка может составлять 13 или 15 % для дохода до 5 млн рублей включительно и свыше — соответственно.
- налоговый статус физического лица-получателя доходов (резидент или нерезидент) — ставка может колебаться от 0 до 30 % в зависимости от вида дохода и положений международных договоров.
При этом и величина доходов для целей применения ставки, и количество дней пребывания физлица в РФ для целей определения налогового статуса, определяются нарастающим итогом с начала календарного года. А значит, вполне возможно, что из-за переноса даты исчисления НДФЛ по декабрьской зарплате на январь ставка изменится.
Пример. Зарплата за декабрь 2022 года — 500 000 рублей. Доход физлица с начала года 4,6 млн рублей. Если зарплата за декабрь будет учтена в декабре, доход за 2022 год превысит 5 млн рублей. Тогда при исчислении НДФЛ должна будет применяться ставка 15 %.
При переносе зарплаты за декабрь на январь (согласно разъяснениям ФНС России) ставка составит 13 %, так как это будет первый доход 2023 года.
Возможна и обратная ситуация, когда совокупная величина доходов за 2023 год превысит 5 млн рублей именно из-за переноса дохода с декабря на январь, что приведет к применению ставки 15 % к доходам, полученным в конце 2023 года. Хотя если бы зарплата за декабрь осталась в 2022 году, ставка была бы 13 % в каждом из периодов.
Аналогично НДФЛ может быть неверно исчислен и в связи с изменением статуса физлица как налогового резидента.
Пример. Если по итогам 2022 года физлицо является резидентом, а по итогам 2023 — нет, то перенос дохода на январь в общем случае приведет к увеличению налога вдвое (с 13/15 до 30 %).
Если по итогам 2022 года физлицо — нерезидент, а по итогам 2023 — резидент, напротив, к аналогичному снижению налоговых поступлений.
Дополнительные проблемы
Заметим, что означенные выше проблемы с применением ставки возможны не только в отношении заработной платы за декабрь. Дело в том, что логика, приведенная ФНС в письме от 09.11.2022 № БС-4-11/15099@, не может быть частичной и касаться только зарплаты за декабрь. Она должна применяться ко всем аналогичным выплатам, если они по каким-то причинам задерживаются и приходятся уже на 2023 год.
Это значит, точно также на 2023 год придется перенести и заработную плату, к примеру, за ноябрь 2022 года, если она выплачивается с задержкой в январе 2023 года. А это уже потребует внесения корректировок в регистры налогового учета, так как НДФЛ по ноябрьской зарплате очевидным образом был исчислен по правилам п. 2 ст. 223 НК РФ 30 ноября. И объяснить причины игнорирования этой нормы в таком случае становится еще сложнее.
Ситуация усугубится еще больше, если речь идет о более значительной задержке выплат.
Пример. Если в 2023 году будет выплачиваться зарплата за 2020 год, то к ней совершенно внезапно может быть применена ставка 15 %, которая в 2020 году вообще не существовала. А если в 2023 году пройдет выплата зарплаты за 2019 и более ранние периоды, то придется еще вносить изменения в ранее сданные расчеты по «старой» форме 6-НДФЛ, где в разделе 1 отражалась в том числе начисленная, но невыплаченная зарплата.
Предложенный ФНС вариант оформления декабрьской зарплаты порождает еще одну проблему: в какой момент надо исчислить НДФЛ по соответствующему авансу. Ведь он был выплачен сотрудникам в середине декабря и налог с него не удерживался. А новые правила, которые предлагает применять налоговая служба, «заточены» на то, что НДФЛ исчисляется ровно с той суммы, которая выплачивается.
Кроме того, в этой ситуации «подвисает» и вопрос с предоставлением сотруднику стандартного налогового вычета за декабрь. При выплате аванса вычет не предоставлялся, так как на этот момент налог еще не исчислялся. А при окончательном расчете в январе его нельзя предоставить, так как доход, согласно подходу ФНС России, относится уже к следующему налоговому периоду.
Получается, что и в этой части налоговым агентам предлагается не следовать нормам НК РФ, а «проявить инициативу». В частности, можно, руководствуясь п. 2 ст. 223 НК РФ, по состоянию на 31.12.2022 исчислить НДФЛ только с фактически выплаченного в декабре аванса. Это даст возможность применить вычет за декабрь. А в январе при окончательном расчете, руководствуясь пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, исчислить НДФЛ по второй части зарплаты за декабрь с применением вычета за январь. И затем удержать обе исчисленные суммы НДФЛ из выплачиваемой в январе зарплаты.
Как видим, предложенный ФНС России механизм расчета НДФЛ по зарплате за декабрь 2022 года, которая выплачена в 2023 года, далек от совершенства и чреват спорами как с работниками, так и с фискальными органами при последующих проверках.
Что бы хоть как-то сгладить ситуацию, действуйте, как описано в статье: НДФЛ по авансу за декабрь исчислите 31 декабря и примените к нему вычеты. А сам налог удержите уже при окончательном расчете в январе вместе с НДФЛ, который исчислите по нему на дату выплаты уже по новым правилам.
возможно, скоро появятся какие-то дополнительные разъяснения от ФНС по этим вопросам. Пока они молчат.
С имущественным вычетом ситуация аналогична тому, что описана в статье применительно к стандартному. Если следуете разъяснениям ФНС, то применяете вычет только к авансу за декабрь. А при окончательном расчете примените после получения от ИФНС подтверждения на очередной год.
Да, возможны ситуации, когда вычеты за декабрь из-за рекомендуемого ФНС переноса применены не будут в принципе: если в декабре не будет доходов вообще.
Чтобы избежать конфликта с работником и ИФНС, могу лишь рекомендовать досрочную выплату заработной платы за декабрь (хотя бы частично), чтобы она пришлась на декабрь, а не на январь.
С точки зрения НК РФ ничем не грозит, т.к. именно так и нужно делать (об этом сказано в начале материала).
С точки зрения ФНС России, у вас неправильно будет заполнена отчетность (6-НДФЛ) за 2022 и 1 кв. 2023 как минимум. За это полагается штраф по 126.1 НК РФ.
А при наличии некоторых обстоятельств, о которых рассказывается в статье, - неверно (по мнению ФНС) посчитан и удержан налог, что уже чревато ст. 123 НК РФ и пенями.
удержанный в период 1-22 января — уплачиваем до 28 января.
удержанный в период 23 января-22 февраля — до 28 февраля.
Спасибо за статью!
В налоговой мне ответили: 1. В уведомлении показываем общую сумму удержанного налога за январь. 2. Сдаем корректировочный расчет 6Ндфл за 9 мес с января по сентябрь без начислений невыплаченных доходов(зарплаты). В годовом отчете показываем только начисления по которым произведены выплаты дохода и удержан НДФЛ и также в справках по работникам. Т.е. в моем варианте за полгода. Вычеты сгорают.