Уехавший сотрудник вернулся в РФ: как быть с НДФЛ

К лету 2023 года сотрудники, уехавшие весной и осенью 2022 года и продолжавшие все это время работать удаленно из-за границы, стали возвращаться в РФ. Расскажем, как правильно рассчитываться с ними в части НДФЛ.

Алексей Смирнов Юрист по налоговым, трудовым и гражданским правоотношениям

У бухгалтера возвращение релокантов вызывает множество вопросов, касающихся НДФЛ по их зарплате. В частности, не понятно, по какой ставке рассчитывать налог и надо ли делать перерасчет с начала года. А также — нужно ли дополнительно удерживать налог с доходов, выплаченных за период пребывания за пределами России, и сдавать в связи с этим уточненные 6-НДФЛ. Давайте разбираться.

Как платят НДФЛ уехавшие

Напомним, что с заработной платы сотрудников, которые трудятся из-за границы, работодатель удерживать НДФЛ не должен вне зависимости от времени, проведенного таким работником за пределами РФ. Объясняется это следующим образом.

По правилам пп. 1 п. 6 ст. 208 НК РФ доходы, которые физлицо получает от российской организации за ту работу, которую оно выполняет, когда находится за границей, относятся к доходам от источников вне РФ. По ним нерезиденты налог не платят (п. 1 ст. 207 НК РФ). А резиденты платят, но самостоятельно, а не через удержание налоговым агентом (пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ, письмо Минфина России от 11.11.2022 № 03-04-05/109842).

Таким образом, с того момента, как сотрудник покинул РФ, у организации прекращаются обязанности налогового агента по НДФЛ в отношении выплачиваемой ему заработной платы.

Сдавайте отчетность за сотрудников. Экстерн дарит вам 14 дней бесплатно!

Попробовать бесплатно

Доудержание НДФЛ за период отсутствия работника в РФ

Теперь, держа в уме положения законодательства о порядке уплаты НДФЛ релокантами, можно ответить на один из возникающих при их возвращении вопросов — о необходимости доудержания НДФЛ за период отсутствия.

Ответ будет простой: ничего доудерживать не нужно. Ведь, как мы выяснили, вне зависимости от статуса уехавшего сотрудника (резидент или нерезидент) с момента пересечения им границы РФ у российской организации прекращаются обязанности налогового агента по НДФЛ по его зарплате. А значит, исчислять и удерживать с нее налог организация не обязана.

Возвращение сотрудника никак ситуацию не меняет. Статус налогового агента возвращается к организации не «задним числом», а непосредственно с даты появления сотрудника в России. Следовательно, исчислять и удерживать НДФЛ нужно будет с зарплаты, которая выплачивается после этого момента. А по жалованию, полученному в период отсутствия, работник по-прежнему должен рассчитываться с бюджетом самостоятельно.

Отсутствие обязанностей налогового агента по зарплате, выплаченной в период работы за границей, означает и то, что такие суммы не отражаются ни в расчете 6-НДФЛ, включая Приложение № 1, ни в Справках о доходах, выдаваемых сотрудникам по их просьбе.

В этой части возвращение релоканта также никаких изменений не принесет: включать эти доходы в отчетность «задним числом» и подавать уточненки не нужно.

Ставка НДФЛ при выезде сотрудников из России

Ставка зависит от текущего налогового статуса вернувшегося. Напомним, что таковой определяется исходя из количества дней, проведенных в РФ за предыдущие 12 месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Никакие другие факторы, в т.ч. наличие в России постоянного места жительства, гражданства РФ и трудовых отношений с российской компанией, для определения резидентства значения не имеют.

Налоговый статус надо определять дважды (п. 3.2 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 25.06.2015 № 16-П, письма Минфина России от 14.07.2011 № 03-04-06/6-170 и ФНС России от 30.08.2012 № ОА-3-13/3157@):

• Первый раз — на дату, которая в соответствии со ст. 223 НК РФ признается датой фактического получения дохода. При этом берется промежуток времени, равный 12 предыдущим месяцам. Например, при выплате 9 июня 2023 зарплаты за май нужно посчитать количество дней, проведенных в России за период с 10 июня 2022 по 9 июня 2023 включительно. 
• Второй раз — на 31 декабря. Тут всегда берется период с 1 января и считается количество дней пребывания в России за истекающий календарный год.

Документы, подтверждающие количество дней нахождения в России, организация вправе запрашивать непосредственно у работника (письма Минфина от 22.02.2017 № 03-04-05/10518 и от 16.03.2012 № 03-04-06/6-64). А если он таковые не предоставляет, то компания вправе (до прояснения обстановки) исходить из того, что он не является налоговым резидентом РФ (письмо Минфина от 16.03.2012 № 03-04-06/6-64).

Первое, что нужно сделать бухгалтеру организации, где есть вернувшиеся сотрудники, — запросить у них документы, подтверждающие даты выезда из России и въезда в нее за последние 12 месяцев. Затем на основании этих документов нужно подсчитать количество дней нахождения в РФ. При этом учитываются также дни отъезда и приезда (письмо Минфина от 20.04.2012 № 03-04-05/6-534).

Если результат больше или равен 183, то к текущим выплатам применяется ставка 13 (15) процентов. Также такому сотруднику можно предоставлять стандартные вычеты (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ). В общем, в этом случае все точно также, как и по неуезжавшим работникам.

Если результат меньше 183, то релокант будет считаться нерезидентом. Это значит, что по общему правилу к его доходам должна применяться ставка 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ). Но тут уже возможны нюансы, если уехавший успел стать резидентом другой страны и может предоставить соответствующее подтверждение от компетентного органа этого государства. В такой ситуации начнут работать правила международных соглашений.

Заполнить, проверить и сдать бухгалтерскую отчетность через интернет.

Попробовать

К примеру, если релокант стал резидентом одного из государств ЕАЭС, то будут применяться правила ст. 73 Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014). Там сказано, что если одно государство-член в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц — налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена. При этом уточняется: указанные положения применяются к налогообложению доходов в связи с работой по найму, получаемых гражданами государств-членов.

Страны ЕАЭС — Беларусь, Казахстан, Киргизия и Армения

Получается, что если возвратившийся сотрудник-гражданин РФ имеет документ, подтверждающий, что он стал налоговым резидентом (лицом с постоянным пребыванием) страны ЕАЭС, то его доходы от работы в РФ должны облагаться по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ, с первого дня работы. Но при этом право на вычеты он не получит до тех пор, пока не проведет в России 183 дня и не станет резидентом. А если этого не случится до конца года, то по нему нужно будет провести перерасчет НДФЛ с применением «нерезидентской» ставки 30 процентов и доудержать налог из текущих выплат (письма Минфина от 22.09.2021 № 03-04-05/76856, от 18.02.2020 № 03-04-07/11392, от 22.01.2019 № 03-04-06/3032, от 23.05.2018 № 03-04-05/34859 и ФНС от 29.05.2020 № БС-4-11/8820@).

Перерасчет НДФЛ

Перерасчет требуется не только в описанной выше ситуации с работником, который стал резидентом страны ЕАЭС. Он, скорее всего, понадобится в отношении любого сотрудника-нерезидента. Дело в том, что если к концу года сотрудник наберет «стаж» нахождения на территории России, то станет налоговым резидентом. А значит, все его доходы, которые были получены в течение этого года, должны облагаться по ставке 13 (15) а не 30 процентов, как это было сразу по приезду, пока он еще не провел в РФ 183 дня.

В ситуации с резидентами ЕАЭС, как уже говорилось, ситуация может быть обратной. Если к концу года нужные 183 дня пребывания в России не набегут, придется пересчитать НДФЛ со ставки 13 (15) на 30 процентов.

По общему правилу, как мы уже упоминали, такой перерасчет производится по состоянию на 31 декабря. Однако это можно сделать и раньше — на ту дату, когда с учетом времени, проведенного в РФ, и количества дней, оставшихся до конца года, станет очевидно, какой статус будет у сотрудника по состоянию на 31 декабря.

В зависимости от обстоятельств, по итогам перерасчета может образоваться сумма как к возврату, так и к доудержанию.

Если образовалась сумма к возврату, нужно помнить, что переплату по НДФЛ, которая появилась из-за обретения статуса резидента, проводит не налоговый агент, а инспекция по месту жительства сотрудника на основании декларации (п. 1.1 ст. 231 НК РФ). Однако если перерасчет произведен ранее 31 декабря, организация должна начать засчитывать сумму НДФЛ, удержанного ранее по ставке 30 процентов, в счет налога с текущих выплат. Это обязывает делать п. 3 ст. 226 НК РФ. Соответственно таким образом часть «лишнего» налога будет фактически возвращена работнику самим агентом. Это Кодексу не противоречит.

Если нужно доудержать налог, это делает налоговый агент. Доудержания производятся из текущих выплат, как в том году, в котором осуществлен перерасчет, так и в следующем — вплоть до подачи в ИФНС уведомления о невозможности удержания налога (письма Минфина от 07.04.2022 № 03-04-05/29529, от 01.03.2022 № 03-04-05/14528 и от 11.12.2015 № 03-04-06/72664). Крайний срок подачи такого уведомления — 25 февраля (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Соответственно, даже если перерасчет проведен 31 декабря, удержать доначисленный НДФЛ можно в январе и феврале следующего года. Напомним также, что удерживать в счет дополнительного налога можно не больше 20% от заработной платы, оставшейся после первичного удержания НДФЛ (письма ФНС от 26.10.2016 № БС-4-11/20405@, Минфина от 30.11.2020 № 03-04-09/104190 и Минздравсоцразвития от 16.11.2011 № 22-2-4852).