Выездная проверка: разбираемся в полномочиях ИФНС

При выездной налоговой проверке (ВНП) инспекторы обладают очень широкими полномочиями и могут весьма активно вмешиваться в деятельность проверяемого. Но все же возможности ИФНС не безграничны. Рассказываем, какие действия налоговой в рамках ВНП законны, а какие нет.

Алексей Смирнов Юрист по налоговым, трудовым и гражданским правоотношениям

Какой период может охватывать проверка

О том, что «глубина» выездной проверки составляет три года знает, наверное, каждый бухгалтер и руководитель компании. Такое ограничение установлено в п. 4 ст. 89 НК РФ. Однако надо учитывать, что речь идет именно о максимальном количестве подлежащих проверке лет, предшествующих тому году, в котором назначена ВНП. Про общую же продолжительность периодов, которые может охватить выездная проверка, в НК РФ ничего не сказано.

Проще говоря, запрета на то, чтобы проверяемый период в целом был более трех лет, в НК РФ нет. Поэтому ревизия может проводиться и более, чем за три года, захватывая также часть года текущего (постановление арбитражного суда Московского округа от 26.09.2023 № Ф05-21413/2023 по делу № А40-4237/2023). А значит, если решение о назначении ВНП издано в декабре, то проверке могут подвергнуть четыре года деятельности компании: текущий и три предыдущих. Надо отметить, на практике налоговая этой возможностью активно пользуется.

Важным становится вопрос о моменте назначения ВНП. Здесь судебная практика непреклонна: таковой всегда определяется по той дате, которая указана в самом решении. Никакие другие даты — направления решения или его фактического получения/вручения налогоплательщику, а равно фактического начала контрольных мероприятий — тут значения не имеют (постановления арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.04.2022 № Ф01-1000/2022 по делу № А28-3479/2021 и Западно-Сибирского округа от 12.11.2021 № Ф04-6349/2021 по делу № А45-7503/2021).

Но ведь за этим вполне могут скрываться злоупотребления, когда решение оформляется в январе, но датируется задним числом — декабрем. Если такие сомнения возникнут, суд может потребовать от инспекторов предоставить дополнительные доказательства того, что решение действительно издано в тот день, который на нем указан.

В качестве доказательств принимаются данные информационных систем налоговой. В частности, АИС «Налог-3», где в автоматическом режиме фиксируется момент регистрации решения о назначении ВНП. Именно на эту дату, признают суды, решение считается изданным и подписанным уполномоченным должностным лицом (постановление арбитражного суда Дальневосточного округа от 06.12.2022 № Ф03-5940/2022 по делу № А51-4497/2022).

Заполнить, проверить и сдать бухгалтерскую отчетность через интернет.

Попробовать

Как долго может длиться проверка

По общему правилу, выездная проверка должна закончиться за два месяца. Об этом сказано в п. 6 ст. 89 НК РФ. Но этот срок можно продлить до четырех месяцев. Одно из оснований для этого — непредставление проверяемым лицом документов по запросу контролеров. При этом не имеет значения, привлечен плательщик за это к ответственности или нет. Ведь продление проверки — это не санкция за нарушение. Поэтому даже если налоговая оштрафовала плательщика за непредставление документов, двойной ответственности при последующем продлении срока проверки не возникает (постановление арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.08.2023 № Ф02-3590/2023 по делу № А33-26632/2022).

Также НК РФ предусматривает возможность приостановки проверки. Она допускается на период истребования документов у третьих лиц, проведения экспертизы и т. д. Во время приостановки ИФНС не может направлять налогоплательщику требования о представлении документов (п. 9 ст. 89 НК РФ). Однако этот запрет не распространяется на ранее изданные требования.

Налогоплательщик обязан представить документы, которые были запрошены до момента приостановки. Причем «заморозка» проверки никак не влияет на исчисление срока исполнения. Передать документы надо в течение 10 дней с момента получения требования, а не с момента возобновления проверки (постановление арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14.06.2018 № Ф02-2019/2018 по делу № А10-3056/2014).

Период приостановки определяется по датам, указанным непосредственно в решении, а не по правилам исчисления сроков, установленным ст. 6.1 НК РФ. Поэтому проверка приостанавливается и возобновляется непосредственно с того дня, который указан в решении, а не со следующего за ними (постановление арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.09.2022 № Ф07-12524/2022 по делу № А56-112921/2021).

Должны ли инспекторы выезжать на проверку

Хотя проверка именуется выездной, это не означает, что инспекторы обязаны фактически выезжать к проверяемому. Поэтому тот факт, что в рамках ВНП инспекторы работают только с документами и по месту ведения хозяйственной деятельности вообще не появляются, нарушением не будет (постановления арбитражного суда Дальневосточного округа от 12.08.2021 № Ф03-4170/2021 по делу № А04-9231/2020 и Московского округа от 22.04.2019 № Ф05-5015/2019 по делу № А40-150759/2018).

Кто может принимать участие в проверке

НК РФ не содержит каких-либо ограничений по составу проверяющих. Его на свое усмотрение определяет начальство инспекции, в которой состоит на учете проверяемый. Так что в группу проверяющих могут быть включены и сотрудники других инспекций. В этом случае «чужая» инспекция сможет на законном основании подключиться к проверке и осуществлять все необходимые для этого действия. Например, она сможет самостоятельно направлять требования о представлении документов. Они будут действительны и без визы начальника ИФНС по месту учета проверяемого (определение Верховного Суда от 27.04.2020 № 307-ЭС20-5342 по делу № А56-47055/2019).

Тот факт, что налогоплательщик не доверяет инспекторам и считает их заинтересованными и необъективными, никак не влияет на право таких лиц проводить проверку (постановление арбитражного суда Московского округа от 18.08.2022 № Ф05-13867/2022 по делу № А40-172028/2021).

Перейдем теперь непосредственно к проверочным мероприятиям. Здесь полномочия ИФНС весьма широки: в рамках ВНП могут проводиться:

• допросы;

• осмотры;

• выемки;

• экспертизы.

Кого можно допрашивать в ходе проверки, где и как должен проходить допрос

Допросу могут подвергнуть любое лицо, которому, по мнению налоговой, известно хоть что-то касающееся предмета проверки (п. 1 ст. 90 НК РФ). В том числе, в качестве свидетеля можно допросить и руководителя компании, а равно любых других заинтересованных в исходе проверки лиц. Главное, чтобы им разъяснили предусмотренное ст. 51 Конституции РФ право не свидетельствовать против себя самого (постановление арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.05.2018 № Ф01-1539/2018 по делу № А43-24714/2017).

Также в ходе проверки ИФНС может допрашивать работников компании. При этом пускать на допрос представителя работодателя инспекция не обязана. Исключение составляет случай, когда он одновременно является и представителем опрашиваемого лица, т.е. имеет соответствующую нотариальную доверенность или статус адвоката. В остальных случаях решение вопроса о присутствии представителя находится в исключительной компетенции инспектора, который проводит допрос. И отказ в допуске представителя компании нарушением не является (определение Верховного Суда от 16.06.2020 № 301-ЭС20-8110 по делу № А29-1607/2019).

Есть нюансы и при определении того, кто от имени ИФНС может проводить допрос. Тут все зависит от места. Если мероприятие проходит на территории проверяемого, то допрашивающим может быть только тот, кто указан в решении о назначении ВНП. Другие должностные лица проводить такой допрос не могут. Ситуация меняется, если ИФНС вызывает допрашиваемого к себе. В этом случае допрашивающим может быть любой инспектор, а не только названные в решении о проверке (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.05.2018 № Ф02-1906/2018 по делу № А19-6999/2017).

Результат допроса фиксируется в протоколе (п. 1 ст. 90 НК РФ). В нем обязательно должны быть:

• ФИО инспектора, который проводил допрос;

• отметка о вручении копии протокола свидетелю;

• собственноручная запись свидетеля «с моих слов записано верно, мною прочитано» — без этого протокол будет недействительным (постановление арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.02.2020 № Ф04-7278/2019 по делу № А03-5201/2019).

Составить протокол инспектор должен непосредственно в момент проведения допроса. Откладывать это нельзя. Документ, который оформили спустя день или два после допроса, не может использоваться как доказательство (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.02.2020 № Ф04-7278/2019 по делу № А03-5201/2019).

Сдавайте отчетность за сотрудников. Экстерн дарит вам 14 дней бесплатно!

Попробовать бесплатно

Как должна проходить выемка документов и предметов в рамках проверки

В ходе выездной проверки налоговики могут проводить выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ). Причем не только по официальному адресу налогоплательщика. Прийти с выемкой контролеры могут также и туда, где фактически хранятся нужные для проверки документы, даже если по этому адресу располагается другая компания или ИП (определение Верховного Суда от 18.03.2020 № 305-ЭС20-2116 по делу № А40-58951/2019).

Назначать выемку ИФНС может не только если плательщик уклоняется от предоставления копий документов, но также если есть подозрение, что документы изменят или уничтожат (постановление арбитражного суда Московского округа от 03.02.2022 № Ф05-34916/2021 по делу № А40-76129/2021). Так что выемку налоговая может провести без предварительного направления требования о представлении документов (постановление арбитражного суда Поволжского округа от 24.12.2019 № Ф06-54805/2019 по делу № А06-1454/2019). А также после его выставления, даже если отведенный на исполнение срок еще не истек (постановление арбитражного суда Уральского округа от 11.06.2019 № Ф09-2372/19 по делу № А34-6365/2018).

Выемка проводится на основании отдельного постановления (п. 1 ст. 94 НК РФ). Но искать в нем точный перечень документов, которые подлежат выемке и изъятию, не стоит. Выемка будет законной, если в постановлении приведен лишь предполагаемый объем документов, которые предполагается изъять (постановления арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.08.2018 № Ф02-3708/2018 по делу № А19-20216/2017 и арбитражного суда Поволжского округа от 02.08.2022 № Ф06-20456/2022 по делу № А06-2349/2021)

В процессе выемки состав и количество документов, изымаемых у налогоплательщика, может измениться, в том числе в большую сторону. И если такие документы имеют отношение к предмету проверки, то их изъятие нарушением не будет (определение Верховного Суда от 08.10.2019 № 309-ЭС19-16872 по делу № А34-6365/2018).

В ходе выемки инспекторы вправе не ограничиваться изъятием только бумажных документов. При необходимости изыматься могут также жесткие диски компьютеров, диски, флешки и прочие носители информации, на которых содержатся документы или информация в электронном виде (определение Верховного Суда от 10.07.2019 № 305-ЭС19-11972 по делу № А40-36991/2018). При этом важно, чтобы  в протокол, который составляется по итогам выемки, внесли каждый из них с указанием индивидуальных признаков и стоимости.

В противном случае (если в протоколе указаны только данные о наименовании изъятых вещей), выемка является незаконной (постановление арбитражного суда Поволжского округа от 20.12.2019 № Ф06-55252/2019 по делу № А06-841/2019).

Налоговая несет полную материальную ответственность за сохранность изъятого имущества. Если оно утрачено, стоимость дисков, флешек и других материальных носителей можно взыскать с ИФНС. При этом передача изъятого имущества на хранение третьему лицу от такой ответственности не освобождает (постановление арбитражного суда Уральского округа от 18.03.2022 № Ф09-10425/21 по делу № А60-16179/2021).

При проведении выемки инспекторы имеют право вскрывать помещения и сейфы, в т. ч. путем взлома. Это допустимо, если:

• налогоплательщик отказался открыть их добровольно;

• уклонился от этого, в том числе сославшись на отсутствие ключей или уполномоченных лиц.

В такой ситуации выемку незаконной не признают и стоимость испорченных дверей и сейфов не возместят (постановление арбитражного суда Поволжского округа от 27.02.2023 № Ф06-354/2023 по делу № А06-2228/2021).

Правила осмотра территорий и помещений в рамках проверки

Осмотр территорий и помещений проверяемого — еще одно мероприятие, доступное инспекторам в ходе выездной проверки. (ст. 92 НК РФ). Правда, здесь, в отличие от выемки, полномочия контролеров ограничиваются только теми объектами, которые принадлежат самому налогоплательщику. Осматривать помещения других лиц (в т. ч. связанных с проверяемым) ИФНС не вправе ни сама, ни путем выдачи соответствующих поручений другим инспекциям (определение Верховного Суда от 11.06.2021 № 310-ЭС21-8061, апелляционное определение апелляционной коллегии Верховного Суда от 27.08.2019 № АПЛ19-333, постановления арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.12.2021 № Ф04-7935/2021 по делу № А70-4498/2021 и арбитражного суда Московского округа от 14.04.2022 № Ф05-6137/2022 по делу № А40-17483/2021).

А вот запрета проведение осмотра помещений, которые принадлежат налогоплательщику, но сдаются в аренду, в НК РФ нет. Поэтому если проверка назначена в отношении арендодателя, то ИФНС может прийти с осмотром в любое из сдаваемых им помещений. При этом уведомлять арендатора о таком осмотре налоговая не обязана: осмотр можно провести и в отсутствие арендатора (постановление арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.09.2018 № Ф04-3639/2018 по делу № А27-220/2018).

При проведении выемки и осмотров должны присутствовать понятые. В качестве таковых ИФНС не может привлекать сотрудников налоговых органов. А вот запрета на участие работников проверяемого плательщика в качестве понятых нет (определение Верховного Суда РФ от 29.03.2019 № 309-ЭС19-2530 по делу № А60-4234/2018).

Какие ограничения есть у экспертизы в рамках ВНП

Следующая возможность, которая имеется у инспекторов в рамках ВНП, — это проведение экспертиз (ст. 95 НК РФ). При этом кодекс обязывает проверяющих (п. 6 и 7 ст. 95 НК РФ):

• ознакомить налогоплательщика с соответствующим постановлением;

• обеспечить ему право заявить отвод эксперту, просить о назначении «своего» эксперта, представить дополнительные вопросы, присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту, а также знакомиться с заключением эксперта.

Этот перечень обязанностей является исчерпывающим. Поэтому передавать налогоплательщику копии документов, которые направляются на экспертизу, ИФНС не должна (постановление арбитражного суда Уральского округа от 18.05.2022 № Ф09-1926/22 по делу № А76-32392/2021). Равно как нет у инспекции обязанности уведомлять проверяемого о том, что эксперту дополнительно передаются те или иные документы (постановление арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 04.02.2019 № Ф02-6030/2018 по делу № А19-6835/2018).

Также в исключительном ведении налоговой находится выбор учреждения или эксперта, которым поручается исследование. В этой части налогоплательщик может лишь заявлять мотивированные отводы. Причем рассмотреть и мотивированно отклонить такой отвод инспекция вправе уже после того, как передаст всю информацию эксперту (постановление арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.09.2018 № Ф02-4022/2018 по делу № А19-1086/2018).

Назначать экспертизу вправе только инспекторы, указанные в решении о ВНП (постановление арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.05.2018 № Ф02-1906/2018 по делу № А19-6999/2017).

Читайте также:

• Как подготовиться к выездной налоговой проверке и пройти ее

• Выездная налоговая проверка — 2023: как проводится и как избежать