Отложенные налоговые обязательства (ОНО): как рассчитать и отразить в учете

Бухгалтерский и налоговый учет по-разному трактуют момент признания доходов и расходов. Это приводит к возникновению временных разниц в оценке прибыли, а вместе с ними — отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО). Разберемся с отложенными налоговыми обязательствами — как их определять и учитывать.

Что такое ОНО в ПБУ 18 

ОНО, ОНА, налоговые разницы, отложенный налог и некоторые другие понятия из ПБУ 18/02 относятся к плательщикам налогу на прибыль организаций. На компании, которые его не платят, стандарт не распространяется.

И даже среди плательщиков налога на прибыль применять ПБУ 18/02 должны не все: от него освобождены кредитные и государственные организации, а еще стандарт могут не применять компании, которые имеют право на упрощенный бухучет и отчетность.

Разберемся, что такое отложенное налоговое обязательство (ОНО).

В отчете о финансовых результатах (ОФР) есть строка «Налог на прибыль». Это показатель, рассчитанный по правилам бухучета. Далеко не всегда он совпадает с суммой налога на прибыль (НП), которую организация должна внести в бюджет за отчетный год.

Реальный налог на прибыль определяют по правилам НК РФ на основании данных налогового учета и отражают в налоговой декларации. В ОФР он называется «текущий налог на прибыль». Чтобы получить из него бухгалтерский НП, прибавьте отложенный налог на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02):

Бухгалтерский НП = Текущий НП + Отложенный НП

Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая влияет на величину НП, подлежащего уплате в будущих периодах. Его необходимо отражать в отчетности, чтобы она была полной, достоверной и наглядно показывала, как текущие операции компании влияют на будущие налоговые обязательства.

Отложенный налог складывается из суммарного изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за период:

Отложенный НП = Изменение ОНА + Изменение ОНО

Обратная ситуация: по данным бухучета компания переплатила налог в отчетном периоде. В будущем он пойдет в зачет, то есть уменьшит платеж в бюджет. Это и приводит в появлению отложенного налогового актива (ОНА).

Подготовить, проверить и сдать отчетность через интернет.

Попробовать

Почему появляется ОНО в бухучете

Все начинается с разницы между видами учета. 

Бухгалтерский учет (БУ) направлен на представление финансовой информации пользователям бухотчетности: инвесторам, акционерам, контрагентам, банкам и прочим. В БУ формируется условная величина прибыли — бухгалтерская прибыль.

Налоговый учет (НУ) ориентирован на определение прибыли согласно нормам налогового законодательства. Правила отражения доходов и расходов в НУ в целом более строгие. В итоге в НУ формируется база по налогу на прибыль.

Если бухгалтерская прибыль временно больше налоговой, то и «бухгалтерский» налог будет больше, чем реальный налог на прибыль. В бухучете получается, что нужно заплатить в бюджет больше. А раз не заплатили весь налог сейчас, значит, придется доплатить потом. Временную разницу в этом случае называют налогооблагаемой (НВР). А сумма будущего налога с временной разницы — это изменение отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).

ОНО = Налогооблагаемая временная разница × Ставка налога на прибыль

Если же больше налоговая прибыль, такую разницу называют вычитаемой (ВВР). Налог с нее — это изменение ОНА (ВВР × Ставка).

В 2025 году базовую ставку налога на прибыль увеличили до 25%, поэтому отложенное налоговое обязательство в общем случае рассчитывают так:

ОНО = НВР × 25%

Разберем на примере. Компания «Дельта» приобрела оборудование стоимостью 600 000 рублей со сроком полезного использования 5 лет. 

В НУ новое имущество относится к третьей амортизационной группе. Компания применяет амортизационную премию 30% от стоимости в размере 180 000 рублей. Премия списывается сразу, а оставшиеся 420 000 рублей погашаются линейным методом — равномерно в течение 60 месяцев, по 7 000 рублей в месяц.

В БУ амортизационная премия не учитывается, а амортизация начисляется линейным методом: 600 000 / 60 месяцев = 10 000 рублей в месяц. Из-за этого несоответствия суммы амортизации будут разными, и в первый год они составят:

Получается, что в НУ расход больше. Значит, налоговая прибыль меньше бухгалтерской. Возникла налогооблагаемая временная разница в размере 144 000 рублей. 

Рассчитаем ОНО по этому объекту: 144 000 × 25% = 36 000 рублей.

Компания «Дельта» сэкономит 36 000 рублей налога в первый год. Но эта сумма будет уплачена в последующие годы, когда расходы по амортизации в НУ станут меньше, чем в БУ.

Как определить временные разницы

Раньше существовал единственный способ учета — затратный, он же метод отсрочки. Это когда разницы между БУ и НУ рассчитывают по каждой операции — доходу или расходу. Именно так мы рассчитали разницу в примере выше: 

• рассмотрели операцию по начислению амортизации конкретного оборудования;
• определили, какие суммы расходов она влечет в НУ и БУ;
• сделали сравнение. 

Но в нашем примере это несложно, так как операция единственная.

Такой метод называют балансовым. Не нужно учитывать влияние каждой операции, а разницу можно определять, например, по всем основным средствам, запасам и другим видам активов (обязательств).

А еще есть гибридный способ учета — балансовый с отражением постоянных и временных разниц. Он вобрал в себя элементы от обоих основных способов.

Сравнение вариантов учета разниц:

Перечисленные названия способов не являются официальными и в ПБУ 18/02 не упоминаются. В стандарте применяются формальные формулировки. Но упоминание способов отсрочки и балансового есть в Информационном сообщении Минфина от 28.12.2018 № ИС-УЧЕТ-13. Причем с припиской «так называемый», что подчеркивает их неформальность. Эти термины прижились в профессиональном сообществе, так как они отражают суть каждого подхода.

Еще один пример. В отчетном году у компании «Дельта» появилось два объекта основных средств: оборудование из первого примера и станок. 

На начало года у компании не было других отложенных обязательств / активов, как и других ОС. Найдем временную разницу и изменение ОНО за период.

Расчет стоимости ОС на конец первого года:

Рассчитаем налогооблагаемую временную разницу балансовым способом — сравним балансовую стоимость ОС и стоимость для целей налогообложения:

720 000 — 504 000 = 216 000 рублей.

Определим ОНО: 216 000 × 25% = 54 000 рублей.

Проверим результат затратным способом. По первому объекту показатели мы рассчитали в первом примере: НВР — 144 000 рублей, ОНО — 36 000 рублей. 

По второму объекту расчет такой:

Общее изменение ОНО за период: 36 000 + 18 000 = 54 000 рублей.

Результаты расчета обоими способами совпали.

Бухгалтерский учет ОНО

Учет отложенных налоговых обязательств ведут на бухгалтерском счете 77. Признать ОНО необходимо в периоде возникновения налогооблагаемой временной разницы.

При затратном и гибридном способах начисление и погашение ОНО проводится через счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». А вот при балансовом способе этот счет не используется — ведь текущий налог на прибыль берется из НУ. Поэтому начисление и погашение ОНО при балансовом способе делают сразу через счет 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Отложенный налог»).

Посмотрим, какие проводки сделает бухгалтер компании «Дельта» в первый год. Данные возьмем из второго примера.

При затратном способе:

При балансовом способе:

В обоих случаях по кредиту счета 77 на конец года отражено изменение (увеличение) ОНО в сумме 54 000 рублей. Поскольку в нашем примере других ОНО и ОНА нет, то отложенный налог на прибыль также будет равен 54 000 рублям.

Пересчет ОНО

Если законодательно меняется ставка налога на прибыль, ОНО следует пересчитать на предшествующую дату. А результат пересчета отразить на счете учета прибылей и убытков (п. 15 ПБУ 18/02).

С 1 января 2025 базовая ставка налога на прибыль изменилась — 25% вместо прежних 20% (Федеральный закон от 12.07.2024 № 176-ФЗ, п. 1 ст. 284 НК РФ). Поэтому на 31.12.2024 ранее начисленные ОНО должны быть пересчитаны, а результат отражен проводкой Дт 99 Кт 77.

ОНО в отчетности

В балансе ОНО отражают как часть долгосрочных обязательств по строке 1420.

Суммы ОНО и ОНА можно показывать свернуто, если законодательством не предусмотрено раздельное формирование налоговой базы (п. 19 ПБУ 18/02). 

При свернутом отражении показателей порядок такой:

• Если сальдо счета 77 больше сальдо счета 09 (счет учета ОНА), в строку 1420 пойдет разница между кредитовым сальдо счета 77 и дебетовым сальдо счета 09.
• Если сальдо счета 77 меньше сальдо счета 09, показателя в строке 1420 не будет.

Если ОНО отражается развернуто, в строку 1420 пойдет сумма кредитового сальдо по счету 77.

В отчете за 2024 год следует учесть пересчет ОНО из-за роста ставки налога на прибыль. Поскольку в стандарте нет пояснения, в какой именно строке учесть это изменение, можно использовать строку 2460 «Прочее».

Отчитайтесь легко и без ошибок

Удобный сервис для подготовки и сдачи отчетов через интернет.

Сдать отчеты бесплатно

Главное об отложенных налоговых обязательствах

ОНО — это налог с той части прибыли, которая отражена в бухучете, но временно не признана в налоговом учете. В будущих периодах эта разница исчезнет, а отложенное обязательство превратится в налог на прибыль.

Чтобы найти ОНО, определите налогооблагаемую временную разницу (НВР) между данными БУ и НУ. Для этого есть разные способы, выбор — за организацией. НВР умножьте на ставку налога, в результате получите изменение ОНО.

Отложенный налоговый актив определяют, чтобы рассчитать отложенный налог на прибыль. Он, в свою очередь, нужен для расчета «бухгалтерского» налога. Оба эти показателя фигурируют в отчете о финансовых результатах. А вот ОНО отражается в балансе и показывает пользователям отчетности, как временные разницы влияют на будущую прибыль.