Отложенные налоговые активы (ОНА)

В бухгалтерском балансе есть строка «Отложенные налоговые активы». Этот показатель влияет на будущую сумму налога. В статье расскажем, что собой представляют такие активы, почему возникают, как их считать и отражать в учете.

Что такое отложенные налоговые активы

Отложенные налоговые активы (ОНА) — это сумма налога, которую компания сможет уменьшить в будущих периодах.

Термин «отложенные налоговые активы» фигурирует в п. 14 ПБУ 18/02. Этот стандарт применяется для учета расчетов по налогу на прибыль (НП). Подходить к пониманию ОНА придется немного издали, знакомясь параллельно с другими понятиями из ПБУ 18/02.

Помимо текущего налога на прибыль в финансовой отчетности указывают отложенный налог. Он влияет на сумму, которую компания будет платить в будущем. Показатель помогает прогнозировать денежные потоки и демонстрирует будущие налоговые выгоды.

Согласно п. 20 ПБУ 18/02, отложенный налог на прибыль за период — это суммарное изменение отложенных налоговых активов и обязательств за этот период:

Отложенный НП = Изменение ОНА + Изменение ОНО

Отложенные налоговые активы (ОНА) — часть отложенного налога на прибыль, которая в будущих периодах приведет к уменьшению налога. То есть это «лишний» с точки зрения бухучета налог на прибыль, который компания вынуждена заплатить в бюджет сейчас. Со временем он зачтется, а до тех пор будет числиться в активе, потому что в дальнейшем сумма налога из-за него уменьшится.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) — это противоположный показатель. То есть часть отложенного налога на прибыль, которая должна в дальнейшем привести к увеличению налога.

Откуда вообще берется отложенный налог? Все дело в том, что в бухгалтерском и налоговом учете по-разному определяются суммы прибыли, соответственно разный и налог.

Между тем, суммы налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете должны соотноситься между собой. Их взаимосвязь устанавливается через учет постоянных и временных разниц, которые корректируют бухгалтерскую прибыль. Правила такой корректировки установлены в ПБУ 18/02.

Подготовить, проверить и сдать отчетность через интернет.

Попробовать

Кто должен отражать в учете ОНА

Отложенные налоговые активы должны отражать в учете и отчетности компании, на которых распространяется ПБУ 18/02. Это все плательщики налога на прибыль, кроме государственного сектора, а также банков и других кредитных организаций.

Организации с правом вести бухучет в упрощенном виде могут отказаться от применения ПБУ 18/02, закрепив это в учетной политике. Тогда им не нужно разбираться в нормах стандарта, считать ОНА и ОНО, а также отложенный налог. 

Как формируется ОНА

Вернемся к различиям в бухгалтерском и налоговом учете. Доходы и расходы, которые влияют на получение неодинаковой суммы прибыли в разных видах учета, называют налоговыми разницами. Подробнее о них мы рассказали в статье «Чем бухгалтерский учет отличается от налогового».

Разницы, которые со временем исчезнут, называют временными — ВР (п. 8 ПБУ 18/02). Они возникают, когда в бухучете доходы и расходы отражаются в одном периоде, а в налоговом учете — в другом. Например, при использовании в БУ и НУ разных методов амортизации, правил формирования резервов, отражения процентов и т.д.

Налог с суммы временных разниц — это и есть либо ОНА, либо ОНО. А вот какой именно показатель, зависит от вида ВР. 

Бухгалтерская прибыль за период меньше налоговой. Значит, по данным БУ налога нужно было заплатить меньше, чем получилось в НУ. Следовательно, по нему возникла переплата и в дальнейшем нужно будет заплатить меньше. В этом случае разница между налоговой и бухгалтерской прибылью называется вычитаемой временной разницей — ВВР (п. 11 ПБУ 18/02). Налог такой разницы — это ОНА.

Бухгалтерская прибыль < Налоговая прибыль → Вычитаемая ВР → ОНА

Бухгалтерская прибыль за период больше налоговой. Следовательно, налога по данным БУ нужно заплатить больше. Получается, что потом его придется доплачивать. Временная разница в таком случае называется налогооблагаемой. Налог с этой разницы — ОНО.

Бухгалтерская прибыль > Налоговая прибыль → Налогооблагаемая ВР → ОНО

Согласно п.14 ПБУ 18/02, изменение величины ОНА за период считается как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль:

ОНА = ВВР × Ставка налога на прибыль

С начала 2025 года ставка налога выросла до 25% и общая формула расчета ОНА теперь выглядит так: ОНА = ВВР × 25%.

Пример определения ОНА

Компания «Омега» формирует резерв на выплату отпускных в бухгалтерском учете. На конец года сумма резерва составила 50 000 руб. В налоговом учете такие расходы признаются только при фактической выплате денег сотрудникам, а это будет в следующем году.

Появляется временная разница. Расходы в БУ больше на 50 000 руб. → «бухгалтерский» налог меньше, чем по данным НУ → впоследствии налога в БУ придется начислять меньше. Значит, возникает вычитаемая временная разница на сумму 50 000 руб.

Рассчитаем ОНА: 50 000 × 25% = 12 500 руб.

Это простой пример, где разница видна сразу. На практике же для этого применяются два основных метода: отсрочки (затратный) или балансовый. От этого зависит порядок учета ОНА и ОНО. Перечислим основные особенности этих методов.

Методы учета

При методе отсрочки временные разницы определяются по каждой операции отдельно. 

При балансовом методе ВР определяются по видам активов и обязательств на отчетную дату, например, в целом по основным средствам. Чтобы определить размер временной разницы при балансовом методе, нужно сравнить балансовую стоимость актива (обязательства) с его стоимостью в НУ (п. 8 ПБУ 18/02).

Балансовый метод предполагает, что налог на прибыль берется из декларации, а при методе отсрочки он формируется по данным БУ. Кроме того, постоянные разницы при балансовом методе в учете не отражаются.

В целом, балансовый метод менее трудоемкий, но более требовательный к ведению налогового учета.

Есть еще промежуточный метод — балансовый с отражением постоянных и временных разниц. При нем налог на прибыль не переносится из декларации, а формируется по данным БУ, но не по каждой операции, а по видам активов и обязательств.

В 2018 году в ПБУ 18/02 внесли изменения, направленные на приближение российских правил к МСФО. В стандарте фактически закрепили балансовый метод, но и прежний затратный никто не отменял. Между тем, методы в ПБУ не поименованы, а правила для них четко не прописаны. Для упрощения применения новых положений Фонд НРБУ «Бухгалтерский методологический центр» выпустил рекомендацию Р-102/2019-КпР по балансовому методу.

Порядок учета ОНА

Отложенные налоговые активы отражаются на синтетическом счете 09. Признать ОНА нужно в том отчетном периоде, когда возникла ВВР. Условие — должна сохраняться вероятность в следующих периодах получить облагаемую прибыль.

В таблице — типовые операции и проводки с ОНА. Для балансового метода некоторые записи отличаются. При нем не используется счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», поскольку налог не формируется в БУ, а берется из данных НУ.

Пример расчета с проводками

Вернемся к примеру выше — компания «Омега» сформировала резерв по отпускам, на конец года его сумма 50 000 руб. (в НУ признается в следующем году). Возникла ВВР и размер ОНА составил 12 500 рублей.

В том же году компания установила новое оборудование стоимостью 600 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Согласно учетной политике, амортизация в БУ начисляется методом уменьшаемого остатка. В бухгалтерии подсчитали, что за первый год сумма амортизации составляет 180 000 руб. В НУ компания использует линейный метод амортизации, при котором годовая сумма равна 120 000 руб. На конец первого года получается разница в 60 000 руб. Впоследствии суммы амортизации в БУ и НУ сравняются, а до тех пор между ними будет сохраняться временная разница.

Определим вид ВР. 

Амортизация в БУ 180 000 руб, а в НУ 120 000 руб. → расходы в БУ больше на 60 000 руб. → «бухгалтерский» налог меньше, чем по данным НУ → впоследствии налога в БУ придется начислить меньше. Значит, снова возникла ВВР.

Считаем ОНА: 60 000 × 25% = 15 000 руб.

В итоге на конец первого года имеется ОНА по резервам в сумме 12 500 руб. и ОНА по ОС в сумме 15 000 руб. Других отложенных активов или обязательств нет.

Определим отложенный налог — он складывается из изменений ОНА и ОНО за период. В нашем примере ОНА появились лишь в отчетном году, то есть на начало периода их стоимость была нулевой, поэтому складываем показатели ОНА: 12 500 + 15 000 = 27 500 руб.

Метод учета — балансовый. Отразим в таблице операции ООО «Омега» в первый год.

На конец первого года по дебету счета 09 сформировался ОНА в сумме: 12 500 + 15 000 = 27 500 руб.

Допустим, что в следующем году сумма амортизации оборудования в БУ будет равна 150 000 руб (в налоговом учете — все также 120 000 рублей). Других объектов ОС не появилось. Кроме того, резерв по отпускам будет признан расходом в НУ, и временная разница 50 000 руб. исчезнет.

На конец второго года балансовая стоимость основных средств:

По данным БУ: 600 000 - (180 000 + 150 000) = 270 000 руб.

По данным НУ: 600 000 - (120 000 + 120 000) = 360 000 руб. 

Определим ВВР: 

360 000 — 270 000 = 90 000 руб.

ОНА с этой разницы:

90 000 × 25% = 22 500 руб.

Увеличение ОНА по ОС за период:

22 500 — 15 000 = 7 500 руб.

Кроме того, происходит уменьшение ОНА на сумму 12 500 руб. за счет списания отпускного резерва.

Отразим все это проводками:

На конец второго года по дебету счета 09 числится ОНА в размере: 27 500 — 12 500 + 7 500 =  22 500 руб.

Пересчет ОНА

Согласно п.14 ПБУ 18/02 при изменении ставок налога величина ОНА должна быть пересчитана на дату, предшествующую той, с которой начинается применение новой ставки. При этом возникшую в результате пересчета разницу нужно отразить на счете учета прибылей и убытков.

Поскольку ставка налога с 2025 года выросла с 20 до 25%, на 31 декабря 2024 года нужно было пересчитать ОНА, а разницу отразить проводкой: Дт 09 Кт 99.

ОНА в отчетности

В балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов  по специально предусмотренной строке 1180. Если законодательство не предусматривает раздельное формирование налоговой базы, сумму ОНО и ОНА можно отразить свернуто (п. 19 ПБУ 18/02). 

Если суммы ОНО и ОНА указывают развернуто, в строку 1180 попадает дебетовое сальдо по счету 09. 

При свернутом отражении будет иначе. Если сальдо по счету 09 больше, чем по счету 77, на котором учитываются ОНО, то в строке 1180 баланса указывают разницу: 

Дебетовое сальдо по счету 09 — Кредитовое сальдо по счету 77. Если же сальдо по счету 09 меньше, чем по счету 77, строку 1180 не заполняют.

Если компания не применяет ПБУ 18/02, то ОНА входит в строку 1170 «Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы».

В отчете о финансовых результатах ОНА не фигурирует, но в строке 2412 показывают отложенный налог на прибыль, который формируется из изменений ОНА и ОНО.

В отчете о финансовых результатах за 2024 год должен быть учтен пересчет ОНА из-за роста ставки налога. В какой именно строке — в ПБУ 18/02 не поясняется. Полагаем, что подойдет строка 2460 «Прочее».

Отчитайтесь легко и без ошибок

Удобный сервис для подготовки и сдачи отчетов через интернет.

Сдать отчеты бесплатно

Главное об отложенных налоговых активах

Отложенные налоговые активы возникают, если в текущем периоде больше налога на прибыль по правилам НК РФ, чем по данным бухучета. Такая разница в оценке прибыли между НУ и БУ называется вычитаемой временной. Если умножить ее на ставку налога, получим ОНА.

Показатель не только отражается в балансе, он нужен для определения отложенного налога на прибыль, который фигурирует в отчете о финансовых результатах. С экономической точки зрения ОНА показывает, насколько в дальнейшем можно будет снизить налог, то есть демонстрирует будущую налоговую выгоду.

Компания может сама выбрать метод определения разниц: балансовый, затратный или промежуточный. Отложенный налог в любом случае считается одинаково — как изменение ОНА и ОНО. Выбранный метод влияет на бухучет этих показателей: при затратном и промежуточном методе он ведется через счет 68, а при балансовом — через счет 99.

Рекомендуем изучить дополнительные материалы:

• Учетная политика для бухгалтерского и налогового учета
• Что такое события после отчетной даты и как их показать в балансе
• Анализ отчетности организаций