Представительские расходы: оформляем и учитываем без ошибок

Представительские расходы — привычная статья затрат для многих сфер бизнеса. Проверяющие особенно внимательно относятся к таким суммам. Узнайте, как не ошибиться при оформлении и отражении в учете представительских расходов.

Илья Антоненко Аттестованный налоговый консультант ИПБ России

В этой статье:

Какие затраты относятся к представительским
Порядок оформления представительских расходов
Бухгалтерский учет и налогообложение представительских расходов

Какие затраты относятся к представительским

Чтобы отнести те или иные затраты в состав представительских расходов, нужно обратиться к их определению — оно содержится в п. 2 ст. 264 НК РФ.

К представительским относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Это расходы на:

проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для перечисленных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
буфетное обслуживание во время переговоров;
оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Конкретный состав расходов на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) положениями НК РФ не регламентирован (письмо Минфина от 21.09.2020 № 03-03-07/82582), поэтому на практике налогоплательщики учитывают в качестве представительских широкий круг расходов, что вызывает налоговые споры.

Спорные расходы, которые налогоплательщики отражают в составе представительских:

Вид расхода	Представительские или нет
На официальный прием представителей потенциальных контрагентов, с которыми еще нет договоров	Представительские (письмо Минфина от 05.07.2019 № 03-03-06/1/49848)
На официальный прием лиц, не относящихся к представителям организаций-контрагентов налогоплательщика и не являющихся участниками заседания совета директоров (иного руководящего органа) налогоплательщика	Не представительские (письмо Минфина от 30.10.2023 № 03-03-06/1/103183). Однако можно учесть в качестве представительских расходы на официальный прием контрагентов-физлиц, в том числе ИП (письмо Минфина от 05.07.2019 № 03-03-06/1/49848)
На культурную программу в рамках официального приема: билеты в театры, музеи, на концерты, экскурсии	Не представительские (письмо Минфина от 30.10.2023 № 03-03-06/1/103183)
На официальные мероприятия, проводимые не на территории принимающей стороны (в гостинице, в ресторане и т. п.)	Представительские (Постановление ФАС Центрального округа от 27.08.2009 по делу № А48-2871/08-18), хотя возможен спор с налоговиками (письмо УФНС по Москве от 16.05.2006 № 20-12/41851)
На приобретение спиртных напитков для буфетного обслуживания в ходе переговоров	Представительские (письмо Минфина от 22.01.2019 № 03-03-06/1/3120, Постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2013 по делу № А55-14189/2012)
На проезд (в т. ч. визовую поддержку) и проживание представителей контрагентов, прибывших на официальное мероприятие	Налоговики против учета таких расходов в составе представительских (письмо Минфина от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796), но в суде есть шансы их отстоять (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 № Ф04-9370/2006(30552-А81-27) по делу № А81-1259/2005, ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 по делу № А72-5629/05-6/435, № А72-5959/05-6/450)
На развлекательную программу в рамках официального мероприятия (фуршет, кейтеринг, выступление артистов, прогулки на теплоходе)	Налоговые инспекторы против учета таких расходов в составе представительских (письмо Минфина от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796), но иногда они трактуются судом в качестве представительских (Постановление АС Уральского округа от 18.03.2020 № Ф09-1053/20 по делу № А47-14439/2018)
На приобретение сувениров, вручаемых представителям контрагентов в ходе официального мероприятия	Налоговики против учета таких расходов в составе представительских (письмо Минфина от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136), но в суде есть шансы такие расходы отстоять (Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2011 № КА-А40/17593-10 по делу № А40-55061/10-99-250). Раздача сувенирной продукции стоимостью не выше 300 руб. за единицу — операция, не облагаемая НДС (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ), что требует ведения раздельного учета по НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ). А если раздается сувенирная продукция стоимостью свыше 300 руб. за единицу, нужно начислить НДС к уплате (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), но можно применить вычет НДС, уплаченного при приобретении такой сувенирной продукции (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ)
На приобретение цветов для оформления помещения, в котором проводится официальное мероприятие	По мнению налоговиков, не относятся к представительским (письмо УМНС РФ по Москве от 22.01.2004 № 26-08/4777). Судебная практика противоречива (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 по делу № А29-1822/2005а — в пользу налоговиков, Постановление ФАС Московского округа от 03.09.2010 № КА-А40/10128-10 по делу № А40-136245/09-114-1045 — в пользу налогоплательщика)
На проведение общего собрания акционеров (участников)	ФНС может отказать в учете подобных расходов в качестве представительских, но в суде их можно отстоять (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.10.2007 № Ф08-6877/2007-2552А по делу № А63-2652/2007-С4)
На аренду помещения для проведения официального приема	Согласно арбитражной практике относятся к представительским (Постановление ФАС Московского округа от 29.12.2010 № КА-А40/14430-10 по делу № А40-174718/09-112-1431)
На проведение официального мероприятия в нерабочее время	Существует риск налогового спора, однако в суде есть шансы отстоять такие расходы в качестве представительских (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2013 № 09АП-4914/2013 по делу № А40-115570/12-99-601)

Чтобы принять к учету представительские расходы, на них должны быть верно оформлены подтверждающие документы (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Заполнить, проверить и сдать бухгалтерскую отчетность через интернет.

Попробовать

Порядок оформления представительских расходов

Письмом от 08.05.2014 № ГД-4-3/8852 ФНС разрешила оформлять представительские расходы документом любой формы, например, актом или отчетом, к которому, прикладываются авансовые отчеты и подтверждающая первичка.

Однако если представительские расходы регулярные и на крупные суммы, рекомендуем расширить состав подтверждающих документов, включив в них (письма Минфина от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675, УФНС по г. Москве от 12.04.2007 № 20-12/034115):

приказ (распоряжение) руководителя о проведении официального мероприятия с указанием сторон, места, времени его проведения, цели;
смету представительских расходов;
акт (отчет) о проведенном мероприятии, утвержденный руководителем, с указанием персонального состава участников, итогов мероприятия, а также финального перечня и сумм расходов;
авансовые отчеты с приложенной первичкой, договоры, счета на оплату аренды, буфетного обслуживания и т. п., акты об оказании услуг (выполнении работ), накладные на запасы, приобретенные для мероприятия (продукты питания и т. д.).

А вот тот факт, что по итогам официального мероприятия стороны не подписали никаких договоров, протоколов о намерениях и пр., не влияет на право учета представительских расходов для целей налога на прибыль (Постановление ФАС Центрального округа от 27.08.2009 по делу № А48-2871/08-18).

Бухгалтерский учет и налогообложение представительских расходов

Проводки по отражению представительских расходов в бухучете:

Дебет счета	Кредит счета	Комментарий
26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Отражены представительские расходы в виде услуг сторонних компаний (ИП), связанных с проведением представительского мероприятия (аренда, буфетное обслуживание и т. п.) ¹
19 «НДС по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Отражен НДС в составе представительских расходов на основании счет-фактуры организации (ИП)
68-2 «Расчеты с бюджетом по НДС»	19 «НДС по приобретенным ценностям»	Применен вычет НДС с той части представительских расходов, которая учитывается при расчете налога на прибыль ²
91-2 «Прочие расходы»	19 «НДС по приобретенным ценностям»	Списан на прочие расходы НДС с той части представительских расходов, которая по итогам календарного года не учитывается для целей налога на прибыль ²
26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу»	71 «Расчеты с подотчетными лицами»	Отражены расходы на представительское мероприятие, понесенные подотчетным лицом ³

¹ Этой же проводкой оформляется приобретение запасов для представительского мероприятия (например, напитков для буфетного обслуживания), если организация в соответствии с учетной политикой для целей бухучета не применяет ФСБУ 5/2019 в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд (п. 7 ПБУ 1/2008, п. 2 ФСБУ 5/2019).

² Вычетам подлежат суммы НДС по представительским расходам, учитываемым для целей налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Так как представительские расходы для целей налога на прибыль нормируются, то в части таких расходов, которая не учитывается для налогообложения, вычет НДС не применяется.

³Представительские расходы в налоговом учете включаются в состав прочих, связанных с производством и реализацией (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления представительских расходов, оплаченных подотчетным лицом, признается дата утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Заполнить, проверить и сдать бухгалтерскую отчетность через интернет.

Попробовать

Нормирование представительских расходов

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов компании на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Расходы на оплату труда определяются по правилам ст. 255 НК РФ.

Так как доходы и расходы по налогу на прибыль подсчитываются в течение года нарастающим итогом (п. 7 ст. 274 НК РФ), может случиться так, что в одном отчетном периоде налогоплательщик не сможет учесть всю сумму представительских расходов и, соответственно, заявить весь вычет НДС по таким расходам, но сможет это сделать по итогам следующего отчетного периода или по итогам календарного года.

Например, ООО «Ромашка» в 3 квартале понесло представительские расходы на 120 000 руб., в т. ч. НДС 20 000 руб. Налоговые расходы на оплату труда за 9 месяцев составили 1 500 000 руб. В декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев АО «Ромашка» отражает представительские расходы 60 000 руб. (1 500 000 х 4%), а в декларации по НДС — вычет по представительским расходам 12 000 руб. (60 000 х 20%).

В 4 квартале АО «Ромашка» понесло представительские расходы еще на 48 000 руб., в т. ч. НДС 8 000 руб. При этом налоговые расходы на оплату труда, с учетом годовых премий и бонусов, составили по итогам года 3 500 000 руб. В декларации по прибыли за год АО «Ромашка» отражает всю сумму представительских расходов за 3 и 4 кварталы в размере 140 000 руб. (3 500 000 х 4%), а в декларации по НДС — дозаявляет вычет по представительским расходам за 3 квартал в размере 8 000 руб. (20 000 — 12 000), а также заявляет вычет по представительским расходам за 4 квартал в сумме 8 000 руб.

Особенности налогового учета представительских расходов

Затраты НКО на представительские расходы, заложенные в смете на содержание или на проведение целевых мероприятий, не учитываются для целей налога на прибыль (письмо Минфина от 03.09.2014 № 03-03-10/44000, доведено письмом ФНС от 18.09.2014 № ГД-4-3/18838@).

В связи с различием в бухгалтерском и налоговом учете представительских расходов плательщикам налога на прибыль, не имеющим права ведения упрощенного бухучета, придется применять ПБУ 18/02.

Плательщики УСН «доходы минус расходы» и ЕСХН не могут учесть представительские расходы для целей налогообложения, так как они не указаны в закрытом перечне налоговых расходов для соответствующих спецрежимов (п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.5 НК РФ, письмо Минфина от 11.10.2004 № 03-03-02-04/1/22).

Представительские расходы и зарплатные налоги

Оплата организацией расходов в рамках проведения представительских мероприятий, по нашему мнению, осуществляется не в интересах физлиц-участников таких мероприятий, а в интересах юридических лиц (принимающей и приглашенной сторон). Поэтому в рамках представительских мероприятий ни у представителей принимающей, ни у представителей приглашенной сторон не возникает дохода, облагаемого НДФЛ (ст. 41 НК РФ, письмо Минфина от 13.05.2019 № 03-07-11/34059).

Дополнительный аргумент в пользу того, что обязанностей по НДФЛ здесь не будет, — невозможно персонифицировать и достоверно определить размер полученных участниками мероприятия благ (письмо Минфина от 03.08.2018 № 03-04-06/55047).

Что касается страховых взносов, то вопроса об их начислении в отношении представителей приглашенной стороны не возникает, так как между ними и приглашающей стороной нет трудового или гражданско-правового договора (п. 1 ст. 420 НК РФ). А вот в отношении расходов, например, на питание работников приглашающей стороны, предоставляемого во время официальных приемов, может возникнуть претензия проверяющих о необходимости обложения таких сумм страховыми взносами как выплаты, производимой в рамках трудовых отношений (письмо Минфина от 13.05.2019 № 03-07-11/34059).

Однако считаем, что у приглашающей стороны есть хорошие шансы отбиться от претензий в суде с учетом того, что рассматриваемые расходы, во-первых, понесены в интересах работодателя, а не работника, а, во-вторых, не являются вознаграждением за труд (Постановление Президиума ВАС от 14.05.2013 № 17744/12 по делу № А62-1345/2012).